作業(yè)成本法在紹興中小紡織企業(yè)的應(yīng)用論文

　　【摘要】紹興紡織業(yè)在不斷發(fā)展的同時，面臨著成本大幅攀升、盈利空間急劇壓縮的困境，亟須尋找更科學(xué)的成本核算方法，加強(qiáng)成本管理。本文通過對代表性案例進(jìn)行研究，表明紡織企業(yè)采用作業(yè)成本法核算成本，提供的成本信息更為準(zhǔn)確可靠;同時，校企合作培養(yǎng)“復(fù)合型”成本會計(jì)人才，更有利于在紡織企業(yè)推廣并普及作業(yè)成本法，提高其成本管理水平。

　　【關(guān)鍵詞】紡織企業(yè) 作業(yè)成本法 成本管理

　　紹興是浙江乃至全國知名的紡織業(yè)大市，在國際紡織市場上亦舉足輕重。紹興紡織業(yè)占紹興GDP總量的50%以上，為紹興經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展作出了重要貢獻(xiàn)，同時為社會提供了大量的就業(yè)機(jī)會，也為社會穩(wěn)定做出了突出貢獻(xiàn)。根據(jù)紹興政府計(jì)劃，至2012年，規(guī)模以上紡織企業(yè)產(chǎn)值將達(dá)到3 700億元，年增長達(dá)11%，占全國比重8%左右;紡織品自營出口160億美元，年均增長20%以上。

　　一、紹興紡織業(yè)發(fā)展中面臨的問題

　　紹興紡織業(yè)基礎(chǔ)雄厚，市政府對紡織業(yè)的發(fā)展有長遠(yuǎn)規(guī)劃，然而，紹興紡織業(yè)在快速發(fā)展過程中已面臨成本攀升和國際競爭壓力諸多困難，主要是：1.要素成本大幅攀升，嚴(yán)重壓縮企業(yè)盈利空間。首先，近幾年用于紡織制造業(yè)的各種要素成本(如能源及主要原材料)大幅上升，導(dǎo)致物化勞動成本飆升。其次，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和社會的進(jìn)步，勞動者權(quán)益保護(hù)得到加強(qiáng)，要求不斷提高工資水平，導(dǎo)致活勞動成本大幅上升。

　　2.國際競爭、人民幣升值、出口退稅政策調(diào)整等諸多壓力增大。人民幣升值，對出口企業(yè)已經(jīng)造成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而對紡織品出口企業(yè)的壓力更為沉重，導(dǎo)致其國際競爭力持續(xù)下降。

　　與此同時，近幾年印度、巴基斯坦等國紡織產(chǎn)業(yè)又異軍突起，在國際市場上對紹興紡織品出口形成巨大挑戰(zhàn)。

　　3.目前的成本核算方法對紡織業(yè)成本管理的不利影響。

　　目前紡織行業(yè)實(shí)行的成本核算方法仍然是傳統(tǒng)的成本核算方法，紹興紡織品企業(yè)正是采用傳統(tǒng)成本核算方法,輕視生產(chǎn)過程中的成本管理，即以最終產(chǎn)品為成本核算目標(biāo)，導(dǎo)致成本核算工作嚴(yán)重脫離生產(chǎn)組織特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)，成本控制工作難以做到有的放矢，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足紡織品低成本領(lǐng)先戰(zhàn)略對成本管理工作的更高要求。

　　綜上所述，保持紹興紡織業(yè)的發(fā)展勢頭與競爭優(yōu)勢，以成本控制為突破口，既是紡織行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急，也是紡織企業(yè)確�？沙掷m(xù)健康發(fā)展的長久之計(jì)。而降低成本的重要手段則是尋求更加科學(xué)的成本核算與控制方法。

　　二、利用作業(yè)成本法提高紹興紡織業(yè)的成本管理質(zhì)量

　　為了改進(jìn)紹興紡織業(yè)的成本管理方法，紹興市紡織行業(yè)協(xié)會抽調(diào)骨干教師組成了成本研究課題組，在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，嘗試?yán)�用作業(yè)成本法對紹興紡織業(yè)進(jìn)行成本核算和管理，希冀利用“解剖麻雀”的方法，先在中小企業(yè)中進(jìn)行試點(diǎn)核算，然后總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，向大中型企業(yè)推廣。經(jīng)過大量調(diào)研，選擇紡織行業(yè)一家中型織造廠作為試點(diǎn)案例。

　　1.YHK織造廠生產(chǎn)情況簡介。YHK織造廠(為了保護(hù)企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，文內(nèi)企業(yè)名稱及其產(chǎn)品名稱，均用英文字母表示，并隱去企業(yè)資產(chǎn)價值、收入等信息)是紹興市一家中型民營企業(yè)，主要生產(chǎn)GD、SK、FC等產(chǎn)品，企業(yè)共有員工257人(生產(chǎn)工人243人，生產(chǎn)管理人員14人)，分別分布在前道準(zhǔn)備車間、織造車間、檢驗(yàn)中心等三個生產(chǎn)單位(具體見表1)。

　　上述產(chǎn)品依次經(jīng)過三個生產(chǎn)單位加工、檢驗(yàn)完成。成本核算組織形式采用集中核算形式(即生產(chǎn)單位不設(shè)核算人員，成本核算工作全部由廠財(cái)務(wù)部成本會計(jì)完成)，多年以來一直實(shí)行的是傳統(tǒng)成本核算方法。

　　2.應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。該企業(yè)成本管理基礎(chǔ)較好，成本所需資料比較翔實(shí)，具有運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的基本條件。選取該企業(yè)2010年7月份成本核算資料作為試算數(shù)據(jù)資料。該企業(yè)2010年7月份生產(chǎn)GD、SK、FC等產(chǎn)品各10萬米，期末沒有在產(chǎn)品，剔除直接材料成本后，三種產(chǎn)品共發(fā)生加工成本951 790元。以下按照作業(yè)成本法逐步對其產(chǎn)品成本進(jìn)行核算與分析。

　　(1)劃分確定YHK織造廠作業(yè)中心。劃分確定作業(yè)中心，是對YHK織造廠成本進(jìn)行核算的前提。在技術(shù)人員的幫助下，根據(jù)三個車間各自的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，結(jié)合成本管理需要，為YHK織造廠設(shè)立三個作業(yè)中心，并定義了各個作業(yè)中心的作業(yè)內(nèi)容、成本標(biāo)的等，確定了成本動因(具體見表2)。

　　(2)建立YHK織造廠主要數(shù)學(xué)模型。為了使YHK織造廠未來成本核算規(guī)范化，課題組為其設(shè)計(jì)出以下三個數(shù)學(xué)模型：模型一：T=Ri式中：T表示YHK織造廠某作業(yè)中心作業(yè)成本總額;Ri表示該作業(yè)中心發(fā)生的第i種資源成本。

　　模型二：M=T/Q

　　式中：M表示YHK織造廠某作業(yè)中心作業(yè)成本分配率;T表示該作業(yè)中心作業(yè)成本總額;Q表示該作業(yè)中心作業(yè)總量。

　　模型三：C=QiMi

　　式中：C表示YHK織造廠某產(chǎn)品的作業(yè)成本;Qi表示該產(chǎn)品在第i個作業(yè)中心消耗的作業(yè)量;Mi表示第i個作業(yè)中心作業(yè)成本分配率。

　　(3)歸集各中心發(fā)生的資源成本，科學(xué)合理地劃分作業(yè)中心后，利用模型一對2010年7月各作業(yè)中心發(fā)生的各種資源成本進(jìn)行歸集(根據(jù)作業(yè)成本計(jì)算法的指導(dǎo)思想，此處不考慮直接材料費(fèi)用)，即為該中心的作業(yè)成本(具體見表3)。

　　(4)計(jì)算各產(chǎn)品作業(yè)成本。根據(jù)表3歸集的各個中心的資源成本及其作業(yè)量，利用模型二計(jì)算出各個作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率;根據(jù)各作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率及各產(chǎn)品消耗的有關(guān)作業(yè)中心的作業(yè)量，利用模型三計(jì)算出各個產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本;最后根據(jù)各產(chǎn)品完工產(chǎn)量，計(jì)算出各個產(chǎn)品的單位作業(yè)成本(此處略去計(jì)算過程)。經(jīng)過上述步驟，可以編制出產(chǎn)品作業(yè)成本分配一覽表(具體見表4)。

　　(5)不同成本核算方法下YHK織造廠成本核算效果分析及建議。依據(jù)該企業(yè)上述作業(yè)成本信息資料可以發(fā)現(xiàn)，在傳統(tǒng)成本核算方法下，該企業(yè)2010年7月份GD、SK、FC三種產(chǎn)品的成本剔除直接材料費(fèi)用后，單位產(chǎn)品加工費(fèi)用(計(jì)算過程略)均在3.172 63元/米左右，也就是說各產(chǎn)品單位加工成本基本相同。但利用作業(yè)成本法核算后，顯示三種產(chǎn)品真實(shí)的單位加工成本是不同的，即GD、SK、FC的單位加工成本分別為3.680 42元/米、2.480 2元/米和3.357 28/米。

　　經(jīng)過分析，傳統(tǒng)成本核算方法下，GD成本與真實(shí)成本差異率為(3.172 63-3.680 42)÷3.680 42×100%=-13.8%，同理計(jì)算出SK差異率為27.92%、FC差異率為-5.5%，即GD、FC單位成本虛降了13.8%和5.5%，導(dǎo)致SK單位成本虛增了27.92%，從而造成三種產(chǎn)品單位加工成本基本一致的假象，由此說明該企業(yè)長期以來的成本分析并不正確、企業(yè)以往的定價決策和成本管理績效考核工作也有問題。究其原因，主要是因?yàn)樵撈髽I(yè)采用傳統(tǒng)成本核算方法時將所有加工費(fèi)用統(tǒng)一按產(chǎn)品產(chǎn)量進(jìn)行分配，掩蓋了在各個加工階段成本動因不同的客觀事實(shí)，從而導(dǎo)致GD和FC將成本向SK大量轉(zhuǎn)移。

　　經(jīng)過仔細(xì)測算，課題組掌握了該企業(yè)三種產(chǎn)品的真實(shí)成本資料，于是建議企業(yè)以此為依據(jù)，加強(qiáng)三種產(chǎn)品的成本控制，制定新的具有科學(xué)依據(jù)的產(chǎn)品銷售單價和成本績效考核標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善作業(yè)成本核算方法。

　　三、為推廣作業(yè)成本法，積極培養(yǎng)成本會計(jì)人才在對YHK織造廠采用作業(yè)成本法試算的效果進(jìn)行分析后，課題組又對從其他中小型紡織企業(yè)調(diào)查中所獲得的信息進(jìn)行了梳理總結(jié)，最后得出如下結(jié)論：1.作業(yè)成本法在中小紡織企業(yè)成本核算中有明顯效果。

　　這些效果主要體現(xiàn)在兩個方面：一是成本核算準(zhǔn)確性比以前明顯提高;二是成本形成的過程比以前清晰�？梢�，作業(yè)成本法有利于企業(yè)分析成本、控制成本以及成本管理績效考核。本案例中加工步驟較少，運(yùn)用作業(yè)成本法的效果不是很突出，若運(yùn)用作業(yè)成本法去計(jì)算那些加工步驟更多的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，則提高成本管理水平的效果就更明顯了。

　　2.紹興中小紡織企業(yè)初步具備或已經(jīng)具備推廣作業(yè)成本法的條件。首先，許多中小紡織企業(yè)是民營企業(yè)，企業(yè)高層管理者往往就是所有者，其責(zé)任心強(qiáng)，對成本工作尤其重視，有提高成本管理績效的強(qiáng)烈愿望。其次，由于中小紡織企業(yè)模較小，推行起來比較容易。中小企業(yè)往往采用直線式管理方法，企業(yè)內(nèi)部政令暢通，執(zhí)行力強(qiáng)，有利于實(shí)施新的成本核算方法。再次，劃分作業(yè)中心和確定成本動因比較容易。大多數(shù)中小紡織企業(yè)工藝流程較短、作業(yè)中心劃分容易、工藝比較簡單、作業(yè)動因較少、成本動因也容易確定。最后，電算化的普及降低了作業(yè)成本法的操作難度。電算化使得以前作業(yè)成本法在操作方面存在的困難(如尋找成本動因困難、計(jì)算復(fù)雜且計(jì)算量大等)相對減少。

　　此外，在具體推廣時，由于企業(yè)各有特殊性，應(yīng)具體情況具體分析。在各項(xiàng)條件基本具備的企業(yè)，可直接用作業(yè)成本法替代傳統(tǒng)成本核算方法(成本會計(jì)是對內(nèi)會計(jì)，企業(yè)有更大自主權(quán));條件稍差的企業(yè)，則可以在繼續(xù)使用傳統(tǒng)成本法的同時，嘗試將作業(yè)成本法用于企業(yè)內(nèi)部成本核算，作為傳統(tǒng)成本核算方法的一種補(bǔ)充，并進(jìn)行分析對比。

　　3.加強(qiáng)校企交流合作，加強(qiáng)人才培訓(xùn)，著力培養(yǎng)適應(yīng)新形勢需要的“復(fù)合型”成本會計(jì)人才。推廣作業(yè)成本法是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不僅要讓企業(yè)管理層認(rèn)識到作業(yè)成本法在成本管理方面所具備的優(yōu)點(diǎn)，而且應(yīng)該幫助企業(yè)培養(yǎng)實(shí)施作業(yè)成本法的財(cái)務(wù)會計(jì)人才。在這次調(diào)查中，課題組成員深感成本管理隊(duì)伍素質(zhì)的高低對一種新成本核算方法使用效果的影響之大。作業(yè)成本法涉及成本管理與工藝技術(shù)兩個方面知識的有機(jī)結(jié)合，要求工藝技術(shù)人員和成本核算人員密切配合。然而，由于前兩者在專業(yè)領(lǐng)域及專業(yè)知識方面長期以來形成的固有隔閡，造成職能部門協(xié)作存在較大的困難。為此，推動培養(yǎng)既懂成本核算(尤其是作業(yè)成本計(jì)算)、又懂工藝技術(shù)的“復(fù)合型”成本會計(jì)人才，是一項(xiàng)迫在眉睫的工作。

　　為推進(jìn)“復(fù)合型”成本會計(jì)人才的培養(yǎng)工作，課題組提出了兩種基本思路：一是增設(shè)會計(jì)專業(yè)課，建議在紹興地區(qū)的高等院校紡織專業(yè)開設(shè)成本會計(jì)輔修專業(yè)或作業(yè)成本法選修課;二是吸收紡織企業(yè)技術(shù)人員進(jìn)修成本會計(jì)知識。至于培養(yǎng)計(jì)劃可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行靈活設(shè)計(jì)，就初步調(diào)查的情況看，兩種方法都具有可行性。相信通過以上工作，能夠從根本上提高紡織企業(yè)成本管理隊(duì)伍的綜合素質(zhì)，從而有利于企業(yè)更好地應(yīng)用作業(yè)成本法，提高成本管理水平。

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