分析未確認(rèn)投資損失新舊準(zhǔn)則

　　什么是未確認(rèn)投資損失

　　“未確認(rèn)投資損失”是針對合并會計(jì)報(bào)表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。針對這種情況我國已經(jīng)出臺了相關(guān)法規(guī)進(jìn)行規(guī)范如《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任”，《企業(yè)會計(jì)制度》和《投資準(zhǔn)則》也規(guī)定：“企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限�！币虼嗽诰幹坪喜�會計(jì)報(bào)表時(shí)會出現(xiàn)一個(gè)差額，這個(gè)差額就是“未確認(rèn)投資損失”。一般情況下，這些企業(yè)應(yīng)該終止經(jīng)營，破產(chǎn)清算，已喪失了合并的前提，但考慮到我國改革中的種種因素這些企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營，仍有合并的必要。

　　另一方面，由于監(jiān)管部門出臺了多項(xiàng)新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，上市公司進(jìn)行利潤調(diào)控的手段已經(jīng)受到越來越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并報(bào)表中“未確認(rèn)投資損失”來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象。

　　對這一現(xiàn)象的會計(jì)處理，有關(guān)部門僅作了原則規(guī)定而不夠具體，以致實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。因此加強(qiáng)對“未確認(rèn)投資損失”進(jìn)行規(guī)范的會計(jì)處理就顯得尤為重要。

　　未確認(rèn)投資損失的定義分析

　　《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任”，《企業(yè)會計(jì)制度》和《投資準(zhǔn)則》也規(guī)定：“企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限�！币虼嗽诰幹坪喜�會計(jì)報(bào)表時(shí)會出現(xiàn)一個(gè)差額，這個(gè)差額就是“未確認(rèn)投資損失”。所謂“未確認(rèn)的投資損失”，是按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于長期投資確認(rèn)和期末計(jì)價(jià)政策的規(guī)定，由于母公司和子公司確認(rèn)子公司損益方式不同而在合并報(bào)表中使用的一個(gè)調(diào)節(jié)性科目。

　　具體而言，母公司對控股子公司的長期投資是以權(quán)益法來確認(rèn)的，即按照持股比例反映子公司發(fā)生的盈利或虧損。但是，子公司按照持股比例計(jì)算的超過母公司長期股權(quán)投資額的虧損部分是不需要確認(rèn)的，也無須反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上。而子公司按比例計(jì)算的超額虧損部分必須在得到彌補(bǔ)之后，才能增加母公司的投資收益。這種未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額及其彌補(bǔ)都在備查簿中加以記錄。但是，由于控股子公司還在持續(xù)經(jīng)營，因此在合并時(shí)仍需并入報(bào)表。這樣的話，就會在母公司的“長期股權(quán)投資——子公司”科目與子公司的“股東權(quán)益”按比例相互沖銷時(shí)，出現(xiàn)一塊在母公司長期投資中未確認(rèn)的子公司虧損無處反映的現(xiàn)象。為此，可通過設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目來維持合并報(bào)表的平衡關(guān)系。

　　未確認(rèn)的投資損失的性質(zhì)

　　“未確認(rèn)的投資損失”，實(shí)際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報(bào)表時(shí)，為避免高估凈資產(chǎn)，采取穩(wěn)健的做法，全額反映在所有者權(quán)益項(xiàng)下。但是，按照我國《公司法》的規(guī)定，在沒有擔(dān)保和財(cái)務(wù)承諾的情況下，出資者只承擔(dān)有限責(zé)任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產(chǎn)生損失。因此，“未確認(rèn)的投資損失”的性質(zhì)，就要依母公司是否承擔(dān)法律責(zé)任而定：母公司對資不抵債子公司擔(dān)�；蜇�(cái)務(wù)承諾的部分，合并報(bào)表就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損失，反映在所有者權(quán)益“未確認(rèn)的投資損失”和本期損益“未確認(rèn)的本年投資損失”項(xiàng)下;否則，就不應(yīng)當(dāng)反映在所有者權(quán)益下，而應(yīng)增設(shè)“子公司資不抵債額”科目反映，其性質(zhì)介于所有者權(quán)益和負(fù)債之間，類似“少數(shù)股東權(quán)益”(母公司擔(dān)保或承諾金額大于母公司應(yīng)承擔(dān)的資不抵債額部分，反映在預(yù)計(jì)負(fù)債中)。

　　未確認(rèn)的投資損失的作用

　　將子公司的資不抵債額在“未確認(rèn)的投資損失”中反映，便于分清來確認(rèn)的投資損失中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經(jīng)營的子公司形成的;哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的;哪些資不抵債額屬于當(dāng)年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實(shí)地反映企業(yè)所有者權(quán)益，為計(jì)算保值增值率等指標(biāo)提供依據(jù)。

　　未確認(rèn)投資損失立足點(diǎn)分析

　　對于“未確認(rèn)投資損失”財(cái)政部[xx]10號文雖然有所規(guī)定，“這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額”。但是從字面上看，似乎是站在母公司的立場來進(jìn)行計(jì)算，然而事實(shí)上由于長期股權(quán)投資構(gòu)成的復(fù)雜化，機(jī)械地站在母公司立場上計(jì)算會影響合并報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，也有悖設(shè)置這兩個(gè)項(xiàng)目的初衷。由于種種原因，投資者的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會不一致，其中有股權(quán)投資差額的因素，也有計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素。因此，在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時(shí)，投資單位未確認(rèn)的損失與子公司的超額虧損往往不一致，由此產(chǎn)生了“未確認(rèn)投資損失”究竟以什么數(shù)額為準(zhǔn)的問題。

　　財(cái)政部xx]10號文中規(guī)定對資不抵債的子公司進(jìn)行合并時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加的“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目為股東權(quán)益的減項(xiàng)，在合并利潤表中增加的該項(xiàng)目為加項(xiàng)，目的非常明確：由于投資者對這部分超額虧損是不負(fù)責(zé)任的，如果減少合并凈利潤將與有限責(zé)任公司投資者的法律責(zé)任相違背，因此，將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤中分離出來而在股東權(quán)益中單列減項(xiàng)反映。那么很明顯，“未確認(rèn)投資損失”的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該是子公司的超額虧損，是投資者免責(zé)的部分，否則這個(gè)項(xiàng)目的增加將令人難以理解。這個(gè)基本原則確定基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步推定：如果投資者(包括少數(shù)股東)對被投資單位的超額虧損負(fù)有部分或全部責(zé)任(如投資者對其確認(rèn)的擔(dān)保損失)，則“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)扣除這些因素后加以確認(rèn);如果母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零，無法再確認(rèn)子公司的進(jìn)一步虧損，但此時(shí)子公司并未資不抵債(如股權(quán)投資貸方差額很大，或者計(jì)提了數(shù)額較大的減值準(zhǔn)備)，也就是說子公司尚未出現(xiàn)超額虧損，母公司即使有部分投資損失沒有確認(rèn)，也不能在合并報(bào)表中確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”，因?yàn)槟腹�司沒有確認(rèn)的損失僅受本身賬面價(jià)值所限，屬于母公司的損失并沒有超過其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額，母公司沒有解除責(zé)任，仍應(yīng)承擔(dān)這部分損失，因此這部分賬面無法確認(rèn)的損失仍應(yīng)通過合并報(bào)表加以體現(xiàn)。

　　通過對財(cái)政部[xx]10號文的分析不難發(fā)現(xiàn)：

　�、佟拔创_認(rèn)投資損失”金額確認(rèn)的立足點(diǎn)是子公司的超額虧損，而不是母公司未確認(rèn)的投資損失;

　�、凇拔创_認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額只能是投資者的免責(zé)部分，而不一定是子公司超額虧損的全部;

　�、邸拔创_認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責(zé)部分，因?yàn)橥瑯幼鳛橥顿Y者，少數(shù)股東的投資賬面價(jià)值也是以零為限，在少數(shù)股東對被投資單位沒有特殊責(zé)任的情況下，合并報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該體現(xiàn)為零;

　�、茉诤喜�報(bào)表中增加這兩個(gè)項(xiàng)目的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債，否則即使投資者賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認(rèn)，也不能在合并報(bào)表中出現(xiàn)，不然會虛增合并凈利潤，導(dǎo)致會計(jì)信息的不真實(shí)。

　　未確認(rèn)投資損失核算科目設(shè)置

　　公司合并時(shí)母公司要考慮子公司的財(cái)務(wù)情況，并進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并，這其中一個(gè)很重要的環(huán)節(jié)就是子公司形成的資不抵債額。此項(xiàng)主要包括兩方面的內(nèi)容，即當(dāng)年形成的資不抵債額和累計(jì)形成的資不抵債額。

　　為此在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)也要與此相對應(yīng)，這樣“未確認(rèn)的投資損失”就應(yīng)分為4個(gè)科目：

　�、佟拔创_認(rèn)的本年投資損失”;

　　②“本年子公司資不抵債額”;

　�、邸拔创_認(rèn)的投資損失”;

　　④“子公司資不抵債額”。

　　其中“未確認(rèn)的本年投資損失”為損益類科目，反映母公司本年擔(dān)�；虺兄Z部分，下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和轉(zhuǎn)回的情況。

　　“本年子公司資不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔(dān)�；虺兄Z部分，下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和特回的情況。

　　“未確認(rèn)的投資損失”為所有者權(quán)益類科目，反映累計(jì)的母公司擔(dān)保或承諾部分。

　　“子公司資不抵債額”為負(fù)債與所有者權(quán)益之間中性科目，反映累計(jì)的母公司未擔(dān)�；虺兄Z部分。

　　未確認(rèn)投資損失的會計(jì)處理

　　如上所述財(cái)政部在xx年10號文中規(guī)定：“按照現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定，在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額一般以長期股權(quán)投資減記至零為限其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會計(jì)報(bào)表的‘未分配利潤’項(xiàng)目上增設(shè)‘未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目;同時(shí)，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項(xiàng)目下增設(shè)‘加：未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額�！边@樣即是規(guī)定母公司在合并利潤表中不確認(rèn)對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為股東權(quán)益的損失。為此在對“未投資損失”做合并處理時(shí)要根據(jù)不同的情況進(jìn)行會計(jì)處理。

　　(一)當(dāng)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失，而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù)

　　此時(shí)在合并報(bào)表時(shí)，不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目，因此無該項(xiàng)目金額的計(jì)量問題。

　　(二)各投資者分別對子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損

　　子公司資不抵債的事實(shí)導(dǎo)致債務(wù)擔(dān)保者的責(zé)任已經(jīng)非常明確，提供擔(dān)保的投資者已經(jīng)具備了確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件，那么，投資者實(shí)際上已經(jīng)確認(rèn)了這部分超額虧損。但由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù)，因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映，應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷，然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來。在這種情況下，“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任，應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失，少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。

　　(三)僅母公司對子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損

　　這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”，母公司無非確認(rèn)更多的預(yù)計(jì)負(fù)債而已，所以與上述處理基本相同，但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任，因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零，也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。

　　(四)母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任

　　這種情況在實(shí)務(wù)中比較普遍。在這種情況下應(yīng)該考慮“未確認(rèn)投資損失”的金額問題。由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)該是累計(jì)數(shù)，而合并利潤表中的該項(xiàng)目數(shù)應(yīng)該是本年發(fā)生數(shù)，因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的，那么，未確認(rèn)投資損失的計(jì)量還要區(qū)分累計(jì)數(shù)和本年數(shù)。對此，可以分別不同情況來加以討論：

　　①母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額，而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。

　�、谀腹�司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時(shí)，與情況①相同，同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額，本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷，并作為對外支出不予抵銷。

　　③母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類：一是由于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額貸方余額，二是由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

　　第一類，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資貸差。計(jì)量原理同②，無區(qū)別。

　　第二類，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值含有計(jì)提的減值準(zhǔn)備。母公司對子公司的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提一般不會發(fā)生在子公司發(fā)生超額虧損的當(dāng)年，因?yàn)闇p值準(zhǔn)備計(jì)提的最大限額就是長期股權(quán)投資的全額，計(jì)提的結(jié)果使賬面價(jià)值為零，而由于子公司的超額虧損一般情況下也將使長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值趨于零，所以提不提減值準(zhǔn)備已經(jīng)沒有什么意義。但如果減值準(zhǔn)備是在子公司發(fā)生超額虧損的以前年度計(jì)提的，則應(yīng)該將其看作是提前確認(rèn)的損失，在計(jì)量累計(jì)未確認(rèn)投資損失時(shí)，仍應(yīng)按照子公司的超額虧損作為基礎(chǔ)，但在計(jì)算本年未確認(rèn)投資損失時(shí)，應(yīng)加上這部分減值準(zhǔn)備數(shù)。

　�、芡顿Y者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損

　　在這種情況下，在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額。

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