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有關(guān)控股合并的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)規(guī)劃
控股合并，是指合并方（或購(gòu)買方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的控制權(quán)，合并方（或購(gòu)買方）確認(rèn)對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的長(zhǎng)期股權(quán)投資；被合并方（或被購(gòu)買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。
從控股合并的定義可以看出，控股合并實(shí)質(zhì)上就是合并方通過(guò)向被合并方的股東支付合并對(duì)價(jià)，從被合并方的股東手中取得對(duì)被合并方的控制權(quán)。同一控制下的控股合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股東三方，本文將探討合并方、被合并方和被合并方的股東在同一控制下控股合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，以厘清它們之間錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。
一、合并方在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理
合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。
對(duì)于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)（見(jiàn)附表）。
值得注意的是，合并方對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
如果合并方管理層打算長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，則合并方無(wú)需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理層打算在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，合并方通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說(shuō)的“符合相關(guān)條件”，是指合并方因長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回，未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個(gè)條件。
二、被合并方在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理
被合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。
被合并方在同一控制下的控股合并中通常無(wú)需調(diào)整賬面價(jià)值，只有當(dāng)作為被合并方的國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司時(shí)，才需要以公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。
由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方的股東之間進(jìn)行交易的一條管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方無(wú)論是選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定還是特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被合并方的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變，會(huì)計(jì)上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。
被合并方的股東在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理
在會(huì)計(jì)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積的金額和與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積的金額與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。
在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)區(qū)分選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進(jìn)行處理，即如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
例1：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司采用的會(huì)計(jì)政策均相同。乙公司于2007年8月8日成立時(shí)，由丙公司、丁公司分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，分別占乙公司注冊(cè)資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。
2009年5月31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)丙公司200萬(wàn)元短期借款從丙公司手中購(gòu)入乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。假定甲公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為60萬(wàn)元。
甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
2009年5月31日，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示（單位：萬(wàn)元，見(jiàn)附表一）：
2009年5月31日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2370萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，其構(gòu)成如下表所示（單位：萬(wàn)元，見(jiàn)附表二）：
從上述資料可以看出，該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。
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1.在合并日，甲公司應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
借：固定資產(chǎn)清理 280
累計(jì)折舊 20
貸：固定資產(chǎn) 300
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---乙公司 1600（2000×80%）
累計(jì)攤銷 130
貸：銀行存款 260
庫(kù)存商品 400
固定資產(chǎn)清理 280
無(wú)形資產(chǎn) 450
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136[（500＋300）×17%]
短期借款 200
資本公積---股本溢價(jià) 4
借：管理費(fèi)用 60
貸：銀行存款 60
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)
�。�1）由于該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（萬(wàn)元）。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1600－1956＝-356（萬(wàn)元）。
可抵扣暫時(shí)性差異356萬(wàn)元包括可抵扣時(shí)間性差異360萬(wàn)元（1560－1260＋60）和其他暫時(shí)性差異-4萬(wàn)元。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增可抵扣時(shí)間性差異360萬(wàn)元；由于其他暫時(shí)性差異4萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤(rùn)總額又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
�。�3）對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
�、偃绻坠竟芾韺右鈭D長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則甲公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
�、谌绻坠竟芾韺右鈭D在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，而且甲公司在該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)期間內(nèi)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝356×25%＝89（萬(wàn)元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 89
資本公積---股本溢價(jià) 1（4×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 90（360×25%）
例2：承例1有關(guān)資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬(wàn)股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股權(quán)。為增發(fā)400萬(wàn)股普通股，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了32萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。
從上述資料可以看出，該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。
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1.確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---乙公司 1600（2000×80%）
貸：股本---丙公司 400
資本公積---股本溢價(jià) 1200
借：資本公積---股本溢價(jià) 32
貸：銀行存款 32
借：管理費(fèi)用 60
貸：銀行存款 60
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)
�。�1）如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝400×4.74＋60＝1956（萬(wàn)元）；
長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1600－1956＝-356（萬(wàn)元）。
可抵扣暫時(shí)性差異356萬(wàn)元包括可抵扣時(shí)間性差異60萬(wàn)元和其他暫時(shí)性差異296萬(wàn)元（400×4.74－1600）。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異60萬(wàn)元；由于其他暫時(shí)性差異296萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤(rùn)總額又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
如果甲公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則甲公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資且甲公司在該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)期間內(nèi)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 89（356×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 15（60×25%）
資本公積---股本溢價(jià) 74（296×25%）
值得注意的是，即使甲公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，但甲公司在該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)期間內(nèi)預(yù)計(jì)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
（2）如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1600－800＝800（萬(wàn)元）。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異800萬(wàn)元均為其他暫時(shí)性差異。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，由于其他暫時(shí)性差異800萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤(rùn)總額又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
如果甲公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則甲公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝800×25%＝200（萬(wàn)元）。
借：資本公積---股本溢價(jià) 200
貸：遞延所得稅負(fù)債 200
（二）乙公司的處理（與例1相同）
借：股本---丙公司 800
貸：股本---甲公司 800
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1.處置長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---甲公司 1896（400×4.74）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---乙公司 800
投資收益 1096
2.所得稅的處理
（1）如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
在丙公司2009年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1096萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)正常納稅，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 274
貸：應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交所得稅 274
�。�2）如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：
丙公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元。
①如果丙公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則丙公司無(wú)需確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
�、谌绻竟芾韺右鈭D在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 274
貸：遞延所得稅負(fù)債 274
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