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審計(jì)--企業(yè)籌建期間的費(fèi)用會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法
任何一家企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營前都會(huì)經(jīng)過籌建這個(gè)階段，在籌建期間自然會(huì)發(fā)生一些費(fèi)用，這些費(fèi)用包括哪些內(nèi)容?如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在哪些差異?如何進(jìn)行納稅調(diào)整?會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是顯得原則和抽象，對于這些豐富多彩的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)不可能規(guī)定得面面俱到，稅法也是如此，因此在實(shí)踐中總存在一些不明確的地方，現(xiàn)就此談?wù)勛砸训囊稽c(diǎn)看法，以請教于同行。 一、籌建費(fèi)用的內(nèi)容問題 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對籌建費(fèi)用表述為:除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。 財(cái)政部《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》對外資企業(yè)籌建費(fèi)用表述為:外商投資企業(yè)籌建期發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用列入開辦費(fèi)，包括籌建人員工資、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢調(diào)查費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)、開工典禮費(fèi)等。企業(yè)籌建期發(fā)生的資本支出不準(zhǔn)在開辦費(fèi)中列支，包括購建機(jī)器設(shè)備、建筑設(shè)施、各項(xiàng)無形資產(chǎn)等支出。根據(jù)合同、協(xié)議、章程的規(guī)定應(yīng)由投資者自行負(fù)擔(dān)的費(fèi)用亦不準(zhǔn)在開辦費(fèi)中列支。外商投資企業(yè)簽訂合同之前投資各方為籌建企業(yè)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，應(yīng)由支出各方自行負(fù)擔(dān)。 《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對內(nèi)資企業(yè)籌建費(fèi)用內(nèi)容的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定基本一致，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》雖然對外資企業(yè)籌建費(fèi)用沒有明確的規(guī)定，但是在實(shí)際執(zhí)行中，與會(huì)計(jì)制度規(guī)定也是一致的。 實(shí)際上，籌建費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止上述所列舉的幾項(xiàng)內(nèi)容。有的工業(yè)制造企業(yè)從企業(yè)設(shè)立、征地建廠房到開始投產(chǎn)長達(dá)數(shù)年之久，會(huì)發(fā)生很多種類的費(fèi)用，金額也很大。除購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用都為籌建費(fèi)用，具體內(nèi)容有: 1.管理費(fèi)用類 �、倩I建人員工資:包括籌建人員的工資、獎(jiǎng)金等工資性支出、繳納的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)以及根據(jù)工資總額提取的職工福利費(fèi)等; ②籌建人員辦公費(fèi)用:包括差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、通訊費(fèi)等; �、燮髽I(yè)設(shè)立登記費(fèi)用:包括工商注冊費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、咨詢費(fèi)、公證費(fèi)、律師費(fèi)等; �、芏惤�:包括印花稅、車船使用稅、土地使用稅等; �、菖嘤�(xùn)費(fèi):包括聘請專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用，因引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)而選派職工在籌建期間外出學(xué)習(xí)的費(fèi)用等; �、拶Y產(chǎn)攤銷:包括低值易耗品攤銷、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)攤銷等; �、咂渌�:包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、開業(yè)典禮費(fèi)等。 2.財(cái)務(wù)費(fèi)用類:包括籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息支出等。 3.營業(yè)外支出類:包括捐贈(zèng)支出、贊助支出、罰款支出、固定資產(chǎn)清理凈損失等。 企業(yè)發(fā)生的下列費(fèi)用，不得計(jì)入籌建費(fèi)用: 1.取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，包括為購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購建時(shí)所發(fā)生的相關(guān)人工費(fèi)用等。 2.規(guī)定應(yīng)由投資者各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如投資各方為了籌建企業(yè)進(jìn)行調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。 3.籌建期應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值的匯兌損益和利息支出等。 二、籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問題 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。因此籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法較為簡單，其核算過程是: 1.籌建期間發(fā)生費(fèi)用時(shí)，直接根據(jù)有關(guān)原始憑證: 借:長期待攤費(fèi)用籌建費(fèi) 貸:有關(guān)科目 2.開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月，將歸集后的長期待攤費(fèi)用賬戶的余額一次性計(jì)入當(dāng)月?lián)p益: 借:管理費(fèi)用籌建費(fèi)攤銷 貸:長期待攤費(fèi)用籌建費(fèi) 實(shí)務(wù)中有許多人將籌建期的費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用等期間費(fèi)用科目，并轉(zhuǎn)入利潤，顯然是不對的，管理費(fèi)用是用來核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的費(fèi)用，企業(yè)尚處籌建期，因此只能通過長期待攤費(fèi)用賬戶處理。當(dāng)然，如果企業(yè)籌建期很短(如一個(gè)月)，金額又很少，基于重要性原則也可以這樣簡化處理。 原行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，籌建費(fèi)從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的次月起，按照不短于5年的期限分期攤銷計(jì)入管理費(fèi)用�？赡苁腔谥�(jǐn)慎性原則的考慮，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對籌建費(fèi)用的攤銷作了重大調(diào)整，實(shí)行的是開始生產(chǎn)經(jīng)營時(shí)的一次性計(jì)入方法。筆者認(rèn)為，一次性計(jì)入的方法似乎不太符合配比原則，特別是籌建費(fèi)用大的企業(yè)，必定嚴(yán)重影響投產(chǎn)當(dāng)月的損益，造成利潤不真實(shí)。 在實(shí)務(wù)中，關(guān)于籌建費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理還有一些特殊事項(xiàng)值得探討: 1.利息收入和匯兌收益怎么處理?對于籌建期間的利息收入和匯兌收益，應(yīng)與利息支出的會(huì)計(jì)處理相同，除計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之外(如籌建期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌收益沖減在建工程)，其余的利息收入和匯兌收益應(yīng)沖減長期待攤費(fèi)用籌建費(fèi)，不應(yīng)在財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶中核算。 2.籌建期間的固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊?如一家酒店企業(yè)，8月份酒店主樓已建好并裝修完畢，現(xiàn)進(jìn)行購置酒店經(jīng)營用品、招聘員工、宣傳推廣等開業(yè)前準(zhǔn)備工作，計(jì)劃12月份開業(yè)。按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起計(jì)提折舊，則本例中酒店主樓需在9月～11月期間提取折舊，并計(jì)入長期待攤費(fèi)用籌建費(fèi)。由此可見，只要符合會(huì)計(jì)制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，籌建期間的固定資產(chǎn)也要計(jì)提折舊，與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間不同的是，計(jì)提的折舊要先在長期待攤費(fèi)用賬戶中歸集。 3.籌建期是否計(jì)提職工福利費(fèi)?對于籌建期內(nèi)發(fā)生的醫(yī)療等福利費(fèi)用，如果籌建期較短，可據(jù)實(shí)列支，直接列入長期待攤費(fèi)用籌建費(fèi);對于籌建期較長的企業(yè)，筆者認(rèn)為可按實(shí)發(fā)工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)予以解決。 三、籌建費(fèi)用的稅務(wù)處理問題 稅收法規(guī)對籌建費(fèi)用的稅務(wù)處理，與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定可謂大相徑庭�！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》均規(guī)定:企業(yè)在籌建期發(fā)生的籌建費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)經(jīng)營的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。 根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理與稅收不一致的，應(yīng)依照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅收規(guī)定允許扣除的金額，準(zhǔn)予扣除。由于對于籌建費(fèi)攤銷兩個(gè)不一致的口徑，使稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額在攤銷期內(nèi)將出現(xiàn)較大時(shí)間性差異。第一年應(yīng)納稅所得額大大超過稅前會(huì)計(jì)利潤，第二年至攤銷期末每年應(yīng)納稅所得額又會(huì)小于稅前會(huì)計(jì)利潤。 在籌建費(fèi)用分期稅前扣除時(shí)，是不是所有的籌建費(fèi)用都可以分期扣除?目前稅法無明確規(guī)定。比照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，籌建費(fèi)用可以分為下列四類: 1.可以據(jù)實(shí)扣除的項(xiàng)目:如辦公費(fèi)、注冊登記費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、印花稅等。這類費(fèi)用在經(jīng)營期間可以據(jù)實(shí)稅前扣除，毫無疑問，這類籌建費(fèi)用可以全額分期扣除。 2.限額扣除的項(xiàng)目:如工資等。這類費(fèi)用在經(jīng)營期間是限額扣除，如計(jì)稅工資的人均月扣除最高限額為800元。實(shí)際發(fā)放的工資在標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，可據(jù)實(shí)扣除;超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。筆者認(rèn)為，為了有利于稅收征管，籌建期間發(fā)放的工資在限額以內(nèi)的，可全額分期扣除，超過限額的部分則不得分期扣除。 3.規(guī)定比例限額扣除的項(xiàng)目:如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等。這類按銷售(經(jīng)營)收入一定比例限額扣除的費(fèi)用，因籌建期間無銷售(經(jīng)營)收入，如何扣除?有人認(rèn)為籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與銷售(經(jīng)營)收入不相關(guān)，不受比例限制，可以據(jù)實(shí)扣除。筆者認(rèn)為，從稅收的公平原則和合理原則出發(fā)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)等按一定比例限額扣除的費(fèi)用應(yīng)向以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)，按規(guī)定的比例扣除。 4.不得扣除的項(xiàng)目:如贊助支出、罰款支出等。這類費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)然要從籌建費(fèi)用中剔除出來，不能分期扣除。 另外，如果企業(yè)存續(xù)期不足5年，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，將未攤銷完的籌建費(fèi)一次性攤銷。 《稅收征管法》規(guī)定，納稅人在納稅期內(nèi)沒有應(yīng)納稅款的，也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報(bào)，即通常所說的“零申報(bào)”。因此，籌建期企業(yè)在辦理稅務(wù)登記證后就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報(bào)。另外，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳對象為該匯算清繳年度內(nèi)辦理稅務(wù)登記并開始生產(chǎn)經(jīng)營的所有外資企業(yè)，因此籌建期企業(yè)勿需進(jìn)行所得稅匯算清繳。 四、企業(yè)籌建期間的會(huì)計(jì)報(bào)表問題 按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)必須按規(guī)定編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，籌建企業(yè)也不例外。由于處于籌建期的企業(yè)沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，沒有利潤，有人認(rèn)為無需編制利潤表，筆者認(rèn)為利潤表應(yīng)按零填列一起向外報(bào)送為宜，否則缺少利潤表在形式上就不符合要求。 現(xiàn)金流量表的編制具有其特殊性�；I建費(fèi)用是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的必要準(zhǔn)備，從性質(zhì)上看屬于投資活動(dòng)，不應(yīng)填列為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流出。由于籌建費(fèi)這種現(xiàn)金流出并不構(gòu)成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”欄，而應(yīng)在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。 五、企業(yè)籌建期間的確定問題 《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對于籌建期定義為:從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日的期間�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對籌建期只有原則性規(guī)定:即企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營前的期間。 開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的確定，關(guān)系到會(huì)計(jì)處理上籌建費(fèi)用何時(shí)一次性攤銷?稅務(wù)處理上籌建費(fèi)何時(shí)可以分期扣除?但什么時(shí)候是開始生產(chǎn)經(jīng)營之日(或企業(yè)籌建期間的結(jié)束)，目前會(huì)計(jì)制度和稅法對其均無明確規(guī)定。
筆者認(rèn)為:對于工業(yè)企業(yè)以企業(yè)設(shè)備開始運(yùn)轉(zhuǎn)，能夠正常生產(chǎn)合格產(chǎn)品之日作為開始生產(chǎn)經(jīng)營標(biāo)志;商貿(mào)企業(yè)以售出第一宗商品之日作為標(biāo)志;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等經(jīng)營周期較長的企業(yè)，以主營業(yè)務(wù)活動(dòng)開始(例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的第一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目打下第一根樁為標(biāo)志)。對于其他企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際有了生產(chǎn)、銷售、提供勞務(wù)或者其他經(jīng)營行為作為開始生產(chǎn)經(jīng)營之日。在實(shí)務(wù)中，有人將營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日作為開始生產(chǎn)經(jīng)
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