金融創(chuàng)新銷售的財務(wù)管理及會計核算論文

　　摘要：金融工具和傳統(tǒng)銷售的融合普遍存在于企業(yè)的銷售活動中。本文首先對金融工具和傳統(tǒng)銷售融合的金融創(chuàng)新銷售進(jìn)行了簡要介紹，接著從內(nèi)部控制設(shè)計、會計核算和信息披露、稅收管理等方面進(jìn)行了初步探討。

　　關(guān)鍵詞：金融創(chuàng)新銷售；內(nèi)部控制；會計核算；信息披露；稅務(wù)管理

　　隨著金融工程和金融工具的不斷創(chuàng)新，市場上出現(xiàn)了將金融工具融入傳統(tǒng)銷售的現(xiàn)象。這種做法對于銷售企業(yè)來說，可以利用金融工具來擴(kuò)大市場占有率，增加銷售額；對于金融機(jī)構(gòu)來說，在支持企業(yè)銷售的同時也可以擴(kuò)大傳統(tǒng)金融工具的使用范圍和領(lǐng)域，開辟新的市場。本文將這種金融工具和傳統(tǒng)銷售相結(jié)合的組合銷售行為稱為金融創(chuàng)新銷售，并對其有關(guān)的財務(wù)管理和會計核算問題進(jìn)行初步探討。目前市場上的金融創(chuàng)新銷售行為涉及的參與者主要有銷售方、資金提供方（僅考慮獨立第三方作為資金提供方的情況）、購買方（略去最終消費(fèi)者和購買方不一致的情況）、擔(dān)保方，主要的金融工具可以分為基本金融工具和衍生金融工具兩大類。根據(jù)銷售方是否對獨立資金提供方的金融工具提供擔(dān)保，金融創(chuàng)新銷售可劃分為兩大類：有擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售和無擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售。對于不由銷售方提供擔(dān)保的銷售行為，對于銷售方來說等同于普通銷售行為，可直接借鑒傳統(tǒng)銷售的財務(wù)管理和會計核算。而對于由銷售方提供擔(dān)保的銷售行為，就需要按照實質(zhì)重于形式的原則來進(jìn)行會計處理，并且會帶來與傳統(tǒng)銷售不同的內(nèi)部控制、會計核算、信息披露、稅務(wù)管理等問題。

　　一、內(nèi)部控制

　　傳統(tǒng)的銷售行為，應(yīng)按照財政部有關(guān)銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行，但由銷售方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為，其風(fēng)險一般要明顯高于傳統(tǒng)銷售行為，因此也要按照財政部有關(guān)擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行，而且擔(dān)保安全性的考量要優(yōu)先于銷售行為的考量，最大限度的防范風(fēng)險。對于首次發(fā)生的該類銷售行為，必要時可以自行或聘請資信評級等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行風(fēng)險評估，或者另外引入獨立第三方保險專業(yè)機(jī)構(gòu)對擔(dān)保行為進(jìn)行保險。有擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為除了銷售部門參與外，財務(wù)和法律部門應(yīng)行使相應(yīng)的職權(quán)，以滿足不相容職務(wù)相分離和責(zé)權(quán)利統(tǒng)一的基本內(nèi)部控制原則。

　　二、會計核算

　　目前對有擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為，無論是由銷售方或購買方擔(dān)保，大部分銷售企業(yè)都是在購買方實際收到商品且收到資金時就確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為這種處理值得商榷。從企業(yè)銷售收入確認(rèn)的五個條件逐條分析發(fā)現(xiàn)，其不滿足“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”這一條件。在由銷售方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為中，雖然在商品交付時就有資金的流入，但是資金的提供方為獨立第三方，而且由于銷售方的擔(dān)保是資金流入的前提和先決條件，因此該資金的流入不應(yīng)該視為銷售收入帶來的現(xiàn)金流入，而應(yīng)該視為以擔(dān)保為抵押的融資行為。第一種情況，商品轉(zhuǎn)移時開具增值稅專用發(fā)票。商品辦理交接后，如果開具增值稅專用發(fā)票辦理商品相關(guān)權(quán)證的轉(zhuǎn)移，此時應(yīng)該借記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——庫存商品”，金額為商品的成本；同時，對于收到的資金，借記“銀行存款”，按照增值稅專用發(fā)票上注明的稅金金額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，收到的資金金額和應(yīng)交的增值稅之間的差額貸記“其他應(yīng)付款或短期借款”等。當(dāng)?shù)搅艘?guī)定的購買方付款日期，購買方將資金足額歸還給獨立資金提供方而解除銷售方的擔(dān)保責(zé)任，銷售方此時才應(yīng)確認(rèn)銷售收入，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”。如果購買方在規(guī)定的付款日期沒有履約付款，那么銷售方就需要承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，向獨立資金提供方支付資金，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，貸記“銀行存款”；如果實際需要支付的金額因罰息等而大于已實際收到的金額時，則在借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等的同時按照超過的金額借記“其他業(yè)務(wù)支出或營業(yè)外支出”等，按照實際支付的金額貸記“銀行存款”。同時對發(fā)出商品進(jìn)行相應(yīng)的包括法律（如權(quán)證變更）、實物（如拍賣、收回處置等）等的處理，確保企業(yè)利益的最大化，并根據(jù)相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理做出會計處理。如果購買方部分付款，那么上述處理就按照已經(jīng)支付的款項按比例確認(rèn)收入（假定商品所有權(quán)是可以分割的，否則，就需要根據(jù)商品所有權(quán)的歸屬問題確認(rèn)往來款項），同時按比例確認(rèn)成本，其他關(guān)于企業(yè)利益保全的措施和處理同上。第二種情況，商品轉(zhuǎn)移時不開具增值稅專用發(fā)票。商品辦理交接后，辦理商品相關(guān)權(quán)證的轉(zhuǎn)移，但不開具增值稅專用發(fā)票，此時應(yīng)該借記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——庫存商品”，金額為商品的成本；同時，對于收到的資金，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款或短期借款”等。到了規(guī)定的購買方付款日期，購買方將資金足額歸還給獨立資金提供方而解除銷售方的擔(dān)保責(zé)任，銷售方此時才應(yīng)確認(rèn)銷售收入，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，如果資金提供方當(dāng)初提供的資金額不包括未來可能需要繳納的增值稅，那么還需要按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額借記“應(yīng)收賬款”，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”，按照差額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”。如果購買方在規(guī)定的付款日期沒有履約付款，或者部分付款的處理可以比照第一種情況進(jìn)行相應(yīng)的核算與管理，在此不再重復(fù)。

　　三、信息披露

　　目前不僅關(guān)于金融創(chuàng)新銷售的會計核算不規(guī)范，有關(guān)的信息披露也是五花八門。一般情況都是在銷售方因擔(dān)保而發(fā)生了法定的資金支付義務(wù)時才不得已做出信息披露，且是按照法律訴訟或或有負(fù)債的規(guī)定進(jìn)行披露。對于無擔(dān)�；蛘哂少徺I方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售，對銷售方來說，沒有任何特殊的信息披露要求。對于由銷售方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售，在行為發(fā)生時，應(yīng)對擔(dān)保的金額、性質(zhì)、關(guān)鍵時間點等做出說明，如果已經(jīng)有歷史數(shù)據(jù)可以合理預(yù)測可能承擔(dān)的擔(dān)保金額的，應(yīng)按照最佳估計值做出說明。對于因購買方?jīng)]有按時付款而實際承擔(dān)了資金支付的，應(yīng)詳細(xì)披露事件的情況、承擔(dān)的金額、最終財務(wù)影響等信息，以便會計信息使用者做出合理的判斷與決策。

　　四、稅務(wù)管理

　　為了簡便起見，假設(shè)未在合同中約定單獨收取相關(guān)擔(dān)保費(fèi)用（考慮到擔(dān)保費(fèi)用金額和最終的商品銷售金額相比，一般可以忽略不計），而且對于增值稅附加稅和企業(yè)所得稅沒有特殊性，本文僅討論商品銷售增值稅的問題。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：銷售貨物增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。因此對于開具發(fā)票的應(yīng)在第一時間確認(rèn)應(yīng)交增值稅。又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》的規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。上述兩個文件對于金融創(chuàng)新銷售行為都沒有做出明確的規(guī)定，但從文件中可以看出，會計的收入確認(rèn)時間和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間可以是不一致的，會計收入確認(rèn)時間可能晚于納稅義務(wù)發(fā)生時間，如提前開票；會計收入確認(rèn)時間也可能早于納稅義務(wù)發(fā)生時間，如在未取得銷售款、索取到銷售款憑據(jù)且未開票的情況下。一般來說，會計收入確認(rèn)時間不晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，而提前開票僅是特例，這主要是與我國的增值稅操作實踐和增值稅設(shè)計原理有關(guān)。在金融創(chuàng)新銷售的情況下，會計收入確認(rèn)的五個條件尚不滿足，從而不能在會計上確認(rèn)為銷售收入，更談不上對企業(yè)來說發(fā)生了增值業(yè)務(wù)需要繳納增值稅。

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