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淺析投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的處理方式
一、投資性房地產(chǎn)概念的提出
我國房地產(chǎn)行業(yè)自上個世紀(jì)末開始快速發(fā)展，同時與房地產(chǎn)有關(guān)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展也很快。房地產(chǎn)行業(yè)在近些年國民經(jīng)濟的發(fā)展過程中起到了重要作用，但同時對房地產(chǎn)行業(yè)的財務(wù)處理顯現(xiàn)出諸多問題。2000年3月，國際會計準(zhǔn)則委員會正式通過了《國際會計準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》，并于2001年1月1日起開始實施。而我國，企業(yè)所擁有的房地產(chǎn)，即使是用作投資的房地產(chǎn)按照當(dāng)時的會計制度與政策規(guī)定，仍然作為固定資產(chǎn)處理，并按其估計使用年限計提折舊。
隨著房地產(chǎn)行業(yè)的高速發(fā)展，這種核算方法已經(jīng)完全不能反映投資性房地產(chǎn)的真實情況。2006年2月15日財政部頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，根據(jù)新準(zhǔn)則，在我國投資性房地產(chǎn)開始單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映。
所謂投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理
先來了解一下投資性房地產(chǎn)的計量模式。根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始確認(rèn)和計量。在后續(xù)計量時，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重分類。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)的準(zhǔn)則對成本模式和公允價值模式下其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)分別做了說明，但是對于同一資產(chǎn)從其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)的會計處理并未詳盡說明，以下對此進行探析。
�。ㄒ唬┰谕顿Y性房地產(chǎn)采用成本模式計量的情況下，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)的會計處理相對簡單。
其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)的入賬價值，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷”，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存商品”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”等科目。如果其他資產(chǎn)發(fā)生減值，計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
當(dāng)投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后其他資產(chǎn)的入賬價值，其中，原始價值、累計折舊、累計攤銷應(yīng)分別進行結(jié)轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)相反。
所以成本模式計量的情況下，在其他資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換時只要將對應(yīng)科目調(diào)整即可。
�。ǘ┰谕顿Y性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的情況下，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)的會計處理相對復(fù)雜。
自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。
轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“公允價值變動損益”等，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存商品”等科目。
轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷”等，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“庫存商品”、“資本公積－其他資本公積”等科目。
如果投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，如果以前未發(fā)生轉(zhuǎn)換，單純的從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，按照準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等，貸記“投資性房地產(chǎn)”、借記或貸記“公允價值變動損益”。
但是如果是由其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額已計入其他資本公積，在該投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)時，原計入其他資本公積如何處理，準(zhǔn)則并未詳盡說明，下面就此問題給出一些處理建議：
建議一：將原計入其他資本公積的金額轉(zhuǎn)入“公允價值變動損益”。
這樣操作符合準(zhǔn)則的規(guī)定，轉(zhuǎn)回的其他資產(chǎn)按照轉(zhuǎn)回日公允價值計量，轉(zhuǎn)回日公允價值與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)前賬面價值的差額全額確認(rèn)為公允價值變動損益。
但是其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)，相當(dāng)于其他資產(chǎn)的性質(zhì)未變，但確認(rèn)公允價值變動損益，這一點不太符合資產(chǎn)的處理方式，一般的資產(chǎn)都是按照歷史成本計量，不會因為公允價值的變動而改變資產(chǎn)的成本。
例如：20×１年１月１日，甲公司將自用辦公樓開始對外出租，賺取租金收入，該辦公樓停止自用，開始對外出租起轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，賬面價值35000萬，公允價值38000萬，甲公司對出租的辦公樓采用公允價值模式計量，因此形成投資性房地產(chǎn)38000萬，其他資本公積3000萬。
同年20×1年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開始自用，自此投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值為40000萬，因此確認(rèn)固定資產(chǎn)40000萬，公允價值變動損益2000萬，同時其他資本公積3000萬轉(zhuǎn)為公允價值變動損益。
這樣處理的結(jié)果就是，自用房地產(chǎn)這項固定資產(chǎn)年初賬面價值35000萬，年末賬面價值40000萬，確認(rèn)了公允價值變動損益5000萬。這樣的處理方式會使企業(yè)資產(chǎn)總額和企業(yè)利潤增加，有些企業(yè)會利用此種處理方法來操縱企業(yè)利潤。當(dāng)我們對這種企業(yè)進行投資的時候，應(yīng)該考慮到因為資產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來的資產(chǎn)總額增加和利潤增加，對投資企業(yè)進行考核時，應(yīng)該剔除這部分因為資產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來的利潤增加部分，來評估被投資企業(yè)的真實利潤水平。因為資產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來的利潤增加可以看成是一種虛增的利潤，資產(chǎn)還是那個資產(chǎn)，房子還是那個房子，沒有發(fā)生什么變化，只是因為轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，又轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，采用了公允價值計量模式，才使得資產(chǎn)總額增加和利潤增加。
建議二：原計入其他資本公積的金額不予調(diào)整。
即在投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回自用房地產(chǎn)時，原計入其他資本公積的金額不予調(diào)整，這樣處理的結(jié)果是：其他資本公積的金額將永久存在，這樣操作與其他資本公積的性質(zhì)不符。
仍以甲公司為例，20xx年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開始自用，自此投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值為40000萬元，此時只確認(rèn)固定資產(chǎn)40000萬元，公允價值變動損益2000萬元。
最后，自用房地產(chǎn)這項固定資產(chǎn)年初賬面價值35000萬，年末賬面價值40000萬，確認(rèn)了公允價值變動損益2000萬，資本公積－其他資本公積余額3000萬元。
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，其他資本公積，是指股本溢價(或資本溢價)項目以外所形成的資本公積。其中主要包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失由多種事項引起，存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)是其中的一種，當(dāng)該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積－其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。因此，當(dāng)投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回自用房產(chǎn)時，按照投資性房地產(chǎn)處置的規(guī)定，處置該項投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的其他資本公積，因此自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)形成的其他資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)出。
建議三：投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)時，按照轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)前的價值計量，已計入公允價值變動損益或者資本公積－其他資本公積的部分沖銷。
準(zhǔn)則可以規(guī)定由其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后，必須在一定時間以后才能再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)，或者規(guī)定在同一個會計年度，其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)時，按照資產(chǎn)未轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前的價值計量。
仍以甲公司為例，20xx年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開始自用，自此投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值為40000萬元，此時只確認(rèn)固定資產(chǎn)35000萬元，沖減原形成的資本公積3000萬元，并補提當(dāng)年的折舊。
這樣的處理能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的原本的價值，但是不符合投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定。
總之，采用以上任何一種處理資本公積的建議都有一定的道理，但都存在不足，因此此種情況的會計處理方式還需做進一步的探討。在過去這些年，房地產(chǎn)行業(yè)在解決居民住房問題、拉動經(jīng)濟增長、解決就業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用。但房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展的同時，我們必須重視其賬務(wù)處理方式，避免泡沫經(jīng)濟現(xiàn)象的發(fā)生，以便使這個行業(yè)能夠健康地發(fā)展。
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