軟件銷售收入確認需要考慮的方面

　　隨著證券市場的發(fā)展，越來越多的軟件開發(fā)企業(yè)將陸續(xù)上市，而其中軟件產(chǎn)品銷售收入的確認是亟待解決的問題。實際上，無論是我國企業(yè)會計準則還是國際會計準則，目前關于產(chǎn)品銷售收入的判斷標準，主要是針對傳統(tǒng)行業(yè)制定的。對于目前涌現(xiàn)出來的新型產(chǎn)業(yè)，特別是計算機軟件行業(yè)，現(xiàn)存判定標準就顯得過于抽象，無法涵蓋計算機軟件行業(yè)的銷售特征。例如，就我國《企業(yè)會計準則——收入》中“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的確認標準而言，對于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定“商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的時間？再如，對于以軟件集成方式實現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務支持，甚至相關的配套硬件。那么，對于此種銷售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時，確認交易中“商品所有權(quán)上的主要風險和報酬”已經(jīng)轉(zhuǎn)移？對于企業(yè)通過代理商進行的交易行為，確認企業(yè)的銷售收入是應該在代理商向客戶發(fā)出商品時，還是在代理商向客戶收取現(xiàn)金時？等等。

　　借鑒美國注冊會計師協(xié)會1997年10月頒布的“軟件銷售收入的確認”相關規(guī)定，計算機軟件銷售收入的確認應從以下幾個方面加以考慮：

　　一、軟件銷售收入確認的一般考慮

　　一般情況下，軟件銷售收入的確認應當滿足以下四個條件：

　　1.一般應當有交易的合同或協(xié)議。在正常情況下，除軟件零售業(yè)務以外，應有雙方認可和簽署的書面協(xié)議，尤其是銷售大型軟件或?qū)Ｓ密浖�時必須有交易的合同或協(xié)議；在特定情況下，也可使用其他形式的協(xié)議(如定貨單等)。

　　2.軟件已經(jīng)提交或服務已經(jīng)提供。一般情況下，軟件和服務應當直接提供給購貨方，如果軟件需專用的加密設備或密碼方可使用，則應在該加密設備或密碼提供購貨方后方可確認軟件銷售收入。此外，如果根據(jù)軟件銷售合同，軟件的安裝、調(diào)試或檢驗是銷貨方的責任，且安裝、調(diào)試或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分，則應在該等安裝、調(diào)試或檢驗工作完成后方可確認軟件銷售收入。

　　3.交易價格或收費標準是固定或可確定的。交易金額和到期日必須是確定的，交易金額不受軟件的備份數(shù)量或軟件的再出售的數(shù)量以及配件出售情況的影響。如果軟件可以試用后退回，則交易金額是不可確定的。由于軟件的價值隨著時間推移具有不確定性，所以款項應是按正常的商業(yè)條款支付且在特定的期限以內(nèi)。如果交易被判斷為不確定交易價格，則所有收入應在款項收訖時確認。對于交易金額是固定或可確定的，但款項分期收回的軟件銷售業(yè)務，軟件開發(fā)企業(yè)應當按照合同約定的收款日期分期確認銷售收入。

　　4.交易價款具有合理的可回收性。企業(yè)在判斷價款收回的可能性時，應進行定性分析，當確定價款收回的可能性大于不能收回的可能性時，即認為價款能夠收回。

　　二、軟件銷售收入確認的特殊考慮

　　由于軟件產(chǎn)品自身品種各異，且其銷售方式和售后服務等方面具有多樣性，因此，軟件銷售收入的確認還應根據(jù)軟件的特性、銷售形式等作以下特殊考慮：

　　1.區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認方法。

　　計算機軟件可以通俗地劃分為通用軟件和專用軟件，通常通用軟件不需要進行大量修改或用戶化即可大量生產(chǎn)和復制；專用軟件一般需要進行專門開發(fā)或大量修改、用戶化，方可提交客戶使用。

　　通用軟件一般可按照標準合同進行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn)性企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入確認原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過一定的載體轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，只要這種行為有相關的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品(或首份拷貝)，具有固定或可確定的收費標準，且該收入所代表的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，則可以認為該軟件的銷售收入已經(jīng)實現(xiàn)。

　　專用軟件具有客戶化特性，其開發(fā)過程具有特殊性，并視客戶的要求而有所不同。因此，在對這種軟件的銷售收入采用完工百分比法進行會計處理的基本前提下，同時還要考慮該軟件售出后是否具有調(diào)試期或測試期。只有在收入確有保證的基礎上才可以確認銷售收入。

　　2.區(qū)分軟件銷售的不同形式。

　　軟件銷售可由企業(yè)直接進行，也可由代理商代為進行。在代銷方式下，由于軟件從代理商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應當在銷售合同的相關條款中明確規(guī)范買賣雙方的權(quán)利、義務及其相應的有效期限，通過商品所有權(quán)上的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移時間判斷銷售收入應在何時確認。根據(jù)《企業(yè)會計準則——收入》的規(guī)定，無論是視同買斷還是收取代銷手續(xù)費的方式，委托方只有在收到代理商的代銷清單以后方可確認軟件銷售收入。

　　3.區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件。

　　如果一項軟件是與其他因素(如附帶軟件、培訓、安裝、技術(shù)支持)作為軟件包一同出售時，首先應根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進行合同分立還是進行合同合并，并選擇相應的會計處理方法。通常符合下列條件之一的應當認為是合同合并：

　　(1)不同的因素在設計、技術(shù)或功能方面緊密相連或相互依存；

　　(2)如果另一個合同或合同的某個重要組成部分沒有滿意地完成，一個或多個合同或協(xié)議會被退款或沒收或者要作出其他重要讓步；

　　(3)一個合同或協(xié)議的一個或多個因素對另一個合同起決定性作用；

　　(4)一個合同或協(xié)議的付款條件取決于另一個合同或協(xié)議的完成情況。

　　在運用《企業(yè)會計準則——收入》對該類軟件銷售收入進行確認時，對于構(gòu)成軟件包的各個要素分別判斷其是否已經(jīng)交貨，或其價款是否可收回，特別是對于已經(jīng)交貨的部分而言，如果由于未交貨部分的存在致使已交貨部分不能正常運轉(zhuǎn)，則已交貨部分也不能確認其銷售收入。

　　對于出售原代碼的軟件，可以區(qū)分為兩種情形：如果出售軟件的同時提供原代碼，但合同規(guī)定購貨方只能在內(nèi)部使用原代碼，無權(quán)利用原代碼對外使用，則其銷售收入的確認與一般軟件銷售收入確認相同；如果軟件開發(fā)企業(yè)將軟件及其原代碼和著作權(quán)(版權(quán))一并轉(zhuǎn)讓予購貨方，則應視為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定進行會計處理，相關損益確認為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。但對部分專門以研究開發(fā)軟件核心技術(shù)并進行轉(zhuǎn)讓的軟件開發(fā)企業(yè)而言，其軟件及其原代碼和著作權(quán)(版權(quán))轉(zhuǎn)讓予購貨方的，則應視為存貨銷售處理，轉(zhuǎn)讓收入作為存貨銷售收入，研究與開發(fā)費用構(gòu)成存貨的銷售成本。

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