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人力資源會(huì)計(jì)核算模式探索
科學(xué)技術(shù)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使人們?nèi)找娓惺艿饺耸且磺胸?cái)富的源泉。于是確認(rèn)和計(jì)量這種資源的人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，但實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)也并非易事。人力資源會(huì)計(jì)從本世紀(jì)60年代在美國產(chǎn)生至今，還未形成一套完善的理論體系和核算體系;在會(huì)計(jì)計(jì)量和實(shí)務(wù)操作方面，仍存在許多爭議。本文試就人力資源會(huì)計(jì)核算模式作一些探討。
一、進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算的理論依據(jù)
在探討人力資源會(huì)計(jì)核算之前，首先要弄清以下三個(gè)問題：
1.人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它具備作為資產(chǎn)的三個(gè)條件：①它是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。②能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)對(duì)于人力資源取得。開發(fā)與使用時(shí)所發(fā)生的成本費(fèi)用支出及其在企業(yè)取得前所具有的價(jià)值，都可用貨幣計(jì)量。③被企業(yè)擁有和控制。當(dāng)某企業(yè)聘用或雇用某員工時(shí)，就意味著該項(xiàng)人力資源的使用權(quán)被企業(yè)所擁有和控制。因此，它應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
2.人力資源是通過負(fù)債的方式取得的。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題，人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動(dòng)者個(gè)人所有，并受法律保護(hù)。實(shí)際上，人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系，雙方所得到和失去的，只是一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下的使用權(quán)，而非所有權(quán)。我國在勞動(dòng)用工制度上將普遍采用合同制，勞動(dòng)者不再終身依附于企業(yè)。當(dāng)合同期滿，勞動(dòng)者離開企業(yè)時(shí)，企業(yè)就要將勞動(dòng)者自身所擁有的價(jià)值悉數(shù)歸還給勞動(dòng)者，這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。
3.人力資源的計(jì)量問題。在核算人力資源的時(shí)候，既要核算其取得、開發(fā)與使用成本，又要核算其原有價(jià)值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出，應(yīng)將其資本化，作為資產(chǎn)處理;使用成本屬于收益性支出，應(yīng)將其費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價(jià)值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進(jìn)行核算，同時(shí)作為“租用人力”增加一項(xiàng)負(fù)債。
二、人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和方法
人力資源會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)方法和其他學(xué)科的方法，通過對(duì)人力資源的招募、錄用、培訓(xùn)、組織、開發(fā)、耗費(fèi)、轉(zhuǎn)讓等組織和管理過程中所花費(fèi)的成本、取得的收益及其他有關(guān)的原始信息，進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量、記錄、加工、處理，以測定和報(bào)告人力資源的現(xiàn)狀、利用和變動(dòng)情況等有用信息，幫助企業(yè)經(jīng)營者及其他利害關(guān)系人決定其行為方針，它是一個(gè)信息處理系統(tǒng)。其核算內(nèi)容包括如下幾點(diǎn)：
(一)人力資產(chǎn)的核算。人力資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的人力資源的總價(jià)值，包括人力資產(chǎn)原有價(jià)值、人力資產(chǎn)取得和開發(fā)成本，以及進(jìn)行人力資產(chǎn)評(píng)估時(shí)的增值部分(減值時(shí)沖減)。
1.人力資產(chǎn)原有價(jià)值。人力資源在企業(yè)取得前就由于勞動(dòng)者已經(jīng)具有一定的知識(shí)、技能而具有一定的價(jià)值。它被企業(yè)擁有后，原有價(jià)值依然存在，井在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮重要作用，因此它應(yīng)作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對(duì)其進(jìn)行計(jì)量的難度比較大，筆者認(rèn)為，可以由國家統(tǒng)一制定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值量，規(guī)定達(dá)到某種文化程度或某種技術(shù)職稱，井達(dá)到國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的人所擁有的人力資源的價(jià)值量。企業(yè)可按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，然后根據(jù)勞動(dòng)者各自的實(shí)際工作能力進(jìn)行科學(xué)的估計(jì)，并作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
2.人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時(shí)，總要發(fā)生一定的費(fèi)用。例如在取得時(shí)，首先要付給招聘人員薪金和津貼，還要支付招聘廣告費(fèi)、測驗(yàn)費(fèi)等;在開發(fā)人力資源時(shí)的教育培訓(xùn)人員工資津貼、教材費(fèi)學(xué)費(fèi)及會(huì)費(fèi)等。這些都應(yīng)作為人力資產(chǎn)附帶成本，記人人力資產(chǎn)價(jià)值，平均分?jǐn)傇趧趧?dòng)合同期內(nèi)。
3.人力資產(chǎn)評(píng)估增值(或減值)。為了正確反映人力資產(chǎn)價(jià)值，還要定期對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。人力資產(chǎn)價(jià)值除了受勞動(dòng)者的知識(shí)技術(shù)水平影響外，還受勞動(dòng)者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業(yè)程度等多種因素的影響。所以，定期對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估很有必要。評(píng)估增值增加人力資產(chǎn)價(jià)值，評(píng)估減值則沖減人力資產(chǎn)價(jià)值。它應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，結(jié)合每個(gè)人的情況，采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評(píng)估確定。
(二)租用人力的核算。企業(yè)一開始擁有人力資源，就負(fù)有合同到期時(shí)無條件地把這部分人力資源歸還給勞動(dòng)者的義務(wù)，從而形成負(fù)債租用人力。它在數(shù)值上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原有價(jià)值加上人力資產(chǎn)評(píng)估增值(或減去人力資產(chǎn)評(píng)估減值)。
(三)人力資產(chǎn)使用成本的核算。企業(yè)在使用人力資源時(shí)，要支付工資、福利費(fèi)等，并發(fā)生其他相關(guān)支出;此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產(chǎn)附帶成本攤銷)。這些都構(gòu)成了人力資產(chǎn)使用成本。它按各期實(shí)際支付的工資、福利費(fèi)和實(shí)際攤銷的人力資產(chǎn)附帶成本，及發(fā)生的與使用人力資產(chǎn)有關(guān)的其他支出來計(jì)算。
三、人力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置
為了進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算，應(yīng)設(shè)置以下賬戶：
(一)“人力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶根據(jù)其內(nèi)容構(gòu)成，下設(shè)三個(gè)明細(xì)賬戶：
1.人力資產(chǎn)原值。本賬戶核算具有不同技術(shù)職稱和文化程度的勞動(dòng)者在進(jìn)入企業(yè)前就擁有的價(jià)值量。企業(yè)在取得人力資源時(shí)記借方，在勞動(dòng)合同到期勞動(dòng)者離開企業(yè)時(shí)記貸方。期末余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)原值結(jié)余額。
2.人力資產(chǎn)附帶成本。本賬戶核算企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時(shí)所發(fā)生的必要支出。支出發(fā)生時(shí)記借方，在合同期內(nèi)分期平均攤銷時(shí)記貸方，直接沖減“人力資產(chǎn)”價(jià)值。期末余額在借方，表示尚未攤銷的附帶成本。
3.人力資產(chǎn)評(píng)估增值。本賬戶核算在對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)的評(píng)估增加額或減少額。評(píng)估增值時(shí)記借方，評(píng)估減值時(shí)記貸方。當(dāng)勞動(dòng)者離開企業(yè)時(shí)全額沖減該項(xiàng)人力資產(chǎn)的增值額。期末余額在借方，表示增值量;期末余額在貸方，表示減值量。
“人力資產(chǎn)”賬戶屬長期資產(chǎn)類賬戶，根據(jù)勞動(dòng)者在企業(yè)的重要程度、貢獻(xiàn)大小，可按部門或個(gè)人設(shè)置明細(xì)賬，以反映人力資產(chǎn)的分布情況。
(二)“租用人力”賬戶。該賬戶屬長期負(fù)債類賬戶，核算企業(yè)在勞動(dòng)合同到期時(shí)需要償還給勞動(dòng)者的那部分價(jià)值，包括人力資產(chǎn)原值和評(píng)估增值部分(減值時(shí)沖減)。當(dāng)企業(yè)取得人力資源及評(píng)估增值時(shí)記貸方，當(dāng)勞動(dòng)者離開企業(yè)及評(píng)估減值時(shí)記借方。期末余額在貸方，表示企業(yè)還需償付給勞動(dòng)者的價(jià)值量。
(三)“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶，核算人力資產(chǎn)的收益性支出如工資、獎(jiǎng)金、勞保福利費(fèi)等，以及應(yīng)與本期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產(chǎn)附帶成本)。它應(yīng)屬于管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本、營業(yè)外支出等賬戶的二級(jí)賬戶。當(dāng)費(fèi)用發(fā)生時(shí)和附帶成本攤銷時(shí)記借方，期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)記貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
四、人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告
通過對(duì)人力資源的核算、計(jì)量及賬務(wù)處理，使得人力資源價(jià)值能在財(cái)務(wù)報(bào)表上客觀地列示。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“人力資產(chǎn)”在“無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)”項(xiàng)后列示，“租用人力”在“長期應(yīng)付款”項(xiàng)后列示。損益表中，“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”包含在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等項(xiàng)中，并不直接列示出來。
但是人力資源有別于物質(zhì)資源，其內(nèi)容比較復(fù)雜，僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表來揭示人力資源會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的需要的。所以還應(yīng)附加以下報(bào)告：
1.人力資產(chǎn)投資報(bào)告。該報(bào)告主要用來提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應(yīng)耗費(fèi)或已耗費(fèi)的成本信息。通過把人力資產(chǎn)實(shí)際投資額和計(jì)劃投資額相比較，分析投資目標(biāo)是否達(dá)到，投資效能是否理想等。
2.人力資源結(jié)構(gòu)及變動(dòng)情況報(bào)告。該報(bào)告主要用來反映人力資源的結(jié)構(gòu);并通過人力資產(chǎn)期初期末余額及人員數(shù)量的比較，反映人力資源變動(dòng)情況，從而給企業(yè)決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結(jié)構(gòu)趨于合理化。
3.人力資源效能報(bào)告。該報(bào)告用來反映人力資源的使用狀況;通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個(gè)勞動(dòng)者都發(fā)揮了自己的潛能，以便決策者及時(shí)采取有效措施，提高人力資源利用效益。
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