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知識經(jīng)濟(jì)與戰(zhàn)略的管理會計(jì)
近年來，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出一種新態(tài)勢，即傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)正被一種嶄新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)——知識經(jīng)濟(jì)所取代。按照經(jīng)合組織于1996年提出的定義，知識經(jīng)濟(jì)是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)，即建立在知識創(chuàng)新和知識、信息的生產(chǎn)、分配與使用之上的經(jīng)濟(jì)。隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，企業(yè)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化：科技高速發(fā)展，企業(yè)國際化趨勢加快，全球競爭愈趨白熱化。傳統(tǒng)的管理體制在這種新形勢下，逐漸顯得滯后。由此引發(fā)出一場管理上的變革——戰(zhàn)略管理。這種管理上的變革導(dǎo)致在會計(jì)上，尤其是管理會計(jì)上的不適應(yīng)，戰(zhàn)略管理會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。
一、傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性
首先，傳統(tǒng)管理會計(jì)提供信息的決策有用性日趨下降。當(dāng)今企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的程序和期間所產(chǎn)生的管理會計(jì)信息，對于經(jīng)理人員的計(jì)劃和控制決策，為時(shí)過晚，過分籠統(tǒng)，還歪曲事實(shí)。管理會計(jì)著重于收集財(cái)務(wù)交易系統(tǒng)的信息，公司管理當(dāng)局所使用的許多信息最初是為財(cái)務(wù)報(bào)告目的而收取并匯集的；多數(shù)成本系統(tǒng)主要為部門和企業(yè)按月編制損益表，而任何一期的會計(jì)報(bào)告在下一期中間才能呈報(bào)。這些信息的滯后對管理者的決策已毫無用處。傳統(tǒng)管理會計(jì)長期以來一直假定企業(yè)為一個(gè)簡單化的主體，于是在成本分配、投資決策時(shí)所用的方法比較主觀，往往以眾多的假定為前提來分析現(xiàn)實(shí)企業(yè)的運(yùn)作。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)越來越趨向于多樣化、復(fù)雜化，傳統(tǒng)管理會計(jì)所提供的信息與企業(yè)的實(shí)際數(shù)值之間的離差越來越大。信息的失真使得管理會計(jì)的決策支持功能松勁，進(jìn)而使得企業(yè)管理的各項(xiàng)決策嚴(yán)重受阻。
其次，不能適應(yīng)新制造環(huán)境的變化。傳統(tǒng)管理會計(jì)的觀念，沒有與現(xiàn)實(shí)的全面質(zhì)量管理、及時(shí)適量生產(chǎn)、存貨控制以及電腦控制系統(tǒng)和靈活生產(chǎn)制度等同步發(fā)展。它不能適應(yīng)高新技術(shù)的要求，也不能滿足產(chǎn)品開發(fā)壽命周期短的、小批量的高新技術(shù)產(chǎn)品公司的需要�，F(xiàn)代產(chǎn)品的一個(gè)趨勢就是很快的過時(shí)性。許多產(chǎn)品的壽命周期幾年，有些僅為一年或更短。許多企業(yè)在行業(yè)中的競爭不是靠產(chǎn)品的低成本生產(chǎn)，而是靠產(chǎn)品更新。企業(yè)成功的關(guān)鍵是推出高性能，高科技含量的產(chǎn)品，低成本并不是很重要的，而傳統(tǒng)的業(yè)績評價(jià)始終以成本為中心。在新制造環(huán)境中，標(biāo)準(zhǔn)成本的作用值得懷疑。對于短期成本控制，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且基本上屬于固定成本，對直接人工成本進(jìn)行差異分析沒有多大意義。大多數(shù)制造費(fèi)用與短期的業(yè)務(wù)量變動(dòng)不具有相關(guān)性，所以傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析并不能為短期成本控制提供有用信息。
再次，管理會計(jì)研究領(lǐng)域的陜隘，易使管理人員的行為短期化。傳統(tǒng)管理會計(jì)研究的對象，一般只局限于大量生產(chǎn)以及工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都趨于穩(wěn)定的、成熟的老產(chǎn)品，很少研究新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)問題。實(shí)際上企業(yè)要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)低成本的生產(chǎn)環(huán)境，產(chǎn)品設(shè)計(jì)是關(guān)鍵。另外，它注重財(cái)務(wù)會計(jì)所提供的數(shù)據(jù)，把目光聚集在企業(yè)內(nèi)部的管理與動(dòng)作上，通過控制成本來完成管理會計(jì)的目標(biāo)。這會造成管理決策上的短期性：只注重短期的成本降低，而未能從長遠(yuǎn)的、持續(xù)地降低成本的策略上考慮。
二、知識經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)管理會計(jì)的挑戰(zhàn)
從20世紀(jì)中葉開始的、以電子計(jì)算機(jī)技術(shù)為核心的第三次技術(shù)革命，使得整個(gè)人類逐步進(jìn)入一個(gè)全新的知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代。它的來臨對傳統(tǒng)管理會計(jì)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
�。ㄒ唬┛茖W(xué)和技術(shù)的研究開發(fā)日益成為知識經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)。科技知識的不斷創(chuàng)新，導(dǎo)致產(chǎn)品生命周期日益縮短，投入期和成長期對產(chǎn)品利潤的賺取所起的作用越來越大。特別對高新技術(shù)企業(yè)來說，其產(chǎn)品的成熟期和衰退期時(shí)間很短，給產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開發(fā)帶來了巨大的風(fēng)險(xiǎn)。這決定了企業(yè)產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)管理的重心應(yīng)超前提到設(shè)計(jì)階段，而不是經(jīng)營階段。相應(yīng)地，成本管理的重心也由成本控制轉(zhuǎn)向成本計(jì)劃，從而成本估計(jì)和預(yù)測的重要性大大提高了。
此外，信息和通訊技術(shù)的發(fā)展，辦公的日益自動(dòng)化，大大減少了傳統(tǒng)的“垂直型”管理的鏈條。從而，中層管理人員的數(shù)目減少，最高決策層可直接與最基層管理人員相聯(lián)系。這無疑加大了基層管理人員對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和管理的責(zé)任。因此，重塑對基層管理人員實(shí)行有效激勵(lì)與約束的機(jī)制，減少代理風(fēng)險(xiǎn)，要求在責(zé)任會計(jì)等方面進(jìn)行創(chuàng)新。
�。ǘ┲R經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)的先決條件是人力的素質(zhì)和技能。然而，傳統(tǒng)管理會計(jì)特別重視管理客體——物質(zhì)資源的計(jì)價(jià)和管理，很少討論管理主體因素——人力資源的計(jì)價(jià)和管理。目前雖有一些學(xué)者研究人力資源會計(jì)，但停留在理論分析上居多，能實(shí)際應(yīng)用者很少。一個(gè)企業(yè)的組織管理，不外乎財(cái)力、人力、物力等資源的有效運(yùn)用。從戰(zhàn)略管理的角度來看，在這幾種資源中，人力資源最為重要。在企業(yè)競爭激烈的今天，企業(yè)經(jīng)營的成敗關(guān)鍵在人。而傳統(tǒng)管理會計(jì)忽略對人的研究，這無異于“舍本逐末”。管理學(xué)家梅亞曾強(qiáng)調(diào)：“能夠成功的企業(yè)必定是那些有效運(yùn)用企業(yè)人力資源以創(chuàng)造最佳工作機(jī)會的企業(yè)”。可見管理會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)決不能脫離對人的計(jì)量與管理。
即將到來的21世紀(jì)，知識經(jīng)濟(jì)將在國際經(jīng)濟(jì)中居主導(dǎo)地位。在激烈競爭的環(huán)境中，成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要?jiǎng)?chuàng)造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會計(jì)應(yīng)該指出企業(yè)在市場競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息（如產(chǎn)品質(zhì)量，生產(chǎn)的彈性，顧客的滿意程度，從接受訂單到交付使用的時(shí)間等）。如果管理會計(jì)報(bào)告中包括市場占有額等非財(cái)務(wù)信息，就會提高管理會計(jì)的相關(guān)性。此外，超出會計(jì)主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，對實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)更有意義。但是，傳統(tǒng)管理會計(jì)未能提供和解釋這些有用信息。
三、面對知識經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略管理會計(jì)
近20年來，管理技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)突飛猛進(jìn)，知識經(jīng)濟(jì)已見端倪，戰(zhàn)略管理的觀念和技術(shù)日益受到矚目。但是強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息使用者內(nèi)向性的管理會計(jì)，卻仍使用傳統(tǒng)的成本會計(jì)制度作為分析的基礎(chǔ)，并沒有特別注意如何使用會計(jì)信息支持戰(zhàn)略管理。波特曾批評傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)對價(jià)值鏈分析沒有幫助。直到80年代后期，在英、美、日等國學(xué)者的大力倡導(dǎo)下，管理會計(jì)才開始與戰(zhàn)略相結(jié)合，形成了以戰(zhàn)略為重點(diǎn)的管理會計(jì)——戰(zhàn)略管理會計(jì)。管理會計(jì)發(fā)展史上的這一飛躍，必將成為其未來發(fā)展的新趨勢。
關(guān)于戰(zhàn)略管理會計(jì)，最早是由英國學(xué)者Simmonds于1981年在“戰(zhàn)略管理會計(jì)”一文中提出來的。在該文中，他將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為：“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析�！睆拇艘院�，人們沿用了這一名稱，但對其定義卻未達(dá)成統(tǒng)一的共識。Wilson等人在《戰(zhàn)略管理會計(jì)》一書中，更加明確地將其定義為：“戰(zhàn)略管理會計(jì)是明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問題和所關(guān)注重點(diǎn)的一種管理會計(jì)方法。它通過運(yùn)用財(cái)務(wù)信息來發(fā)展卓越的戰(zhàn)略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會計(jì)的范圍�！睋Q句話說，戰(zhàn)略管理會計(jì)以企業(yè)價(jià)值最大化為最終目標(biāo)，運(yùn)用“競爭者會計(jì)”、“相對成本動(dòng)態(tài)分析”、“顧客盈利性動(dòng)態(tài)分析”以及“產(chǎn)品盈利性動(dòng)態(tài)分析”等具有鮮明特色的技術(shù)方法和手段，提供有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品勞務(wù)市場、競爭者成本資源與成本結(jié)構(gòu)等財(cái)務(wù)信息，并進(jìn)行深入分析，以便監(jiān)視各個(gè)期間企業(yè)及競爭者的戰(zhàn)略。它能夠從戰(zhàn)略高度正確評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的是非、得失與功過等，從而力求高屋建瓴地確立企業(yè)在國際市場競爭中的戰(zhàn)略優(yōu)勢地位。
戰(zhàn)略管理會計(jì)與傳統(tǒng)管理會計(jì)相比，更能經(jīng)受住知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代所帶來的巨大變革，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）具有外向性特性。增強(qiáng)對環(huán)境的應(yīng)變性，從而大大提高了企業(yè)的市場競爭能力。戰(zhàn)略管理會計(jì)關(guān)注外部環(huán)境，收集其主要競爭者過去和將來的戰(zhàn)略經(jīng)營方針；市場占有率如何；最近的變化情況；競爭者產(chǎn)品如何定價(jià)，趨向如何；他們采用什么銷售方式，投入費(fèi)用水平怎樣等信息，并加以分析、預(yù)測和估計(jì)競爭者的各方面經(jīng)營狀況，從而幫助企業(yè)管理部門制定出長期發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃。因此，戰(zhàn)略管理會計(jì)特別強(qiáng)調(diào)各類相對指標(biāo)或比較指標(biāo)的計(jì)算和分析，如相對價(jià)格、相對成本、相對現(xiàn)金流量以及相對市場份額等。在應(yīng)用其它管理會計(jì)方法時(shí)，如量本利分析，也應(yīng)結(jié)合競爭對手進(jìn)行�？傊褪且u價(jià)企業(yè)外部環(huán)境，確定形成時(shí)機(jī)和產(chǎn)生惡化環(huán)境的戰(zhàn)略因素；評價(jià)內(nèi)部環(huán)境，確定戰(zhàn)略優(yōu)勢與薄弱環(huán)節(jié)，提供企業(yè)實(shí)力的有關(guān)資料。
�。ǘ┳⒅仄髽I(yè)長期戰(zhàn)略中的成本戰(zhàn)略研究。成本管理是管理會計(jì)的重要內(nèi)容之一。它是一個(gè)對投資立項(xiàng)、研究開發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售進(jìn)行全方位監(jiān)督的過程。戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動(dòng)因，動(dòng)因影響成本。成本動(dòng)因可以分為兩大類：一類是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關(guān)的成本動(dòng)因，如存貨搬運(yùn)次數(shù)；另一類是與企業(yè)戰(zhàn)略有關(guān)的成本動(dòng)因，如規(guī)模、技術(shù)、經(jīng)營多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對于作業(yè)成本動(dòng)因而言，戰(zhàn)略成本動(dòng)因?qū)Τ杀镜挠绊懜�。因此從�?zhàn)略成本動(dòng)因來進(jìn)行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費(fèi)問題。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本。另外，目前西方企業(yè)的成本戰(zhàn)略有著強(qiáng)烈的市場導(dǎo)向性。在英國，有63％的管理會計(jì)師在新產(chǎn)品基礎(chǔ)設(shè)計(jì)階段，根據(jù)競爭對手的產(chǎn)品來預(yù)估產(chǎn)品的每一部分，在現(xiàn)有工藝基礎(chǔ)上，將這些累加起來，以便建立有利于自己的成本戰(zhàn)略。
�。ㄈ┚哂腥嫘蕴匦�。戰(zhàn)略管理會計(jì)研究的范圍更加開闊，從而提供了更及時(shí)、更廣泛、更有效的信息。它既重視主要活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng)；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價(jià)值鏈活動(dòng)，如人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務(wù)等活動(dòng)；同時(shí)，它既著眼于現(xiàn)有的活動(dòng)，即經(jīng)營范圍的活動(dòng)，還放眼于各種可能的活動(dòng)，如擴(kuò)大經(jīng)營范圍的前景分析等。傳統(tǒng)管理會計(jì)所提供的信息更多的是財(cái)務(wù)信息，而戰(zhàn)略管理會計(jì)由于視野開闊，則大量提供諸如質(zhì)量、市場需求量、市場占有率等極為重要的非財(cái)務(wù)信息。另一方面，電腦化的信息系統(tǒng)使得編制管理會計(jì)業(yè)績報(bào)告的時(shí)間大為減少，使得管理會計(jì)在問題發(fā)生的當(dāng)時(shí)或當(dāng)天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的發(fā)展為會計(jì)分析提供了可靠基礎(chǔ)。
實(shí)踐證明，面向知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)，僅僅依靠“內(nèi)向型管理會計(jì)”已大大落后于時(shí)代潮流。因而需要審時(shí)度勢，使管理會計(jì)站在戰(zhàn)略的高度，面對全球以取得競爭優(yōu)勢為主要目標(biāo)，來分析和探討有關(guān)問題。但也必須看到，目前戰(zhàn)略管理會計(jì)仍處于初期發(fā)展階段，還需作大量的研究工作，使其能形成一種有效機(jī)制，借以幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者進(jìn)一步改進(jìn)戰(zhàn)略決策，提供更重要的信息，從而更好地為面向劇烈市場競爭的企業(yè)出奇制勝、興旺發(fā)達(dá)提供更有力地信息支持。
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