需求市場(chǎng)導(dǎo)向下航天企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理論文

　　摘要：由于航天企業(yè)所面臨的市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)的成本核算與成本管理理念受到了挑戰(zhàn)。在這種以需求為導(dǎo)向的市場(chǎng)環(huán)境下，需要管理層從戰(zhàn)略層次進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理中價(jià)值鏈管理及作業(yè)成本管理已經(jīng)突破了單純的產(chǎn)品制造成本核算領(lǐng)域，滲透到企業(yè)的各個(gè)領(lǐng)域。對(duì)價(jià)值鏈管理及作業(yè)成本管理在航天企業(yè)的運(yùn)用進(jìn)行探討，可對(duì)航天企業(yè)的產(chǎn)品成本鏈改革做出指導(dǎo)。

　　關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本管理；價(jià)值鏈；作業(yè)成本；航天企業(yè)

　　一、戰(zhàn)略成本管理中的價(jià)值鏈管理

　　與傳統(tǒng)成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理的不同之處體現(xiàn)在：一是戰(zhàn)略成本管理的目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；二是戰(zhàn)略成本管理的范圍大為拓展，是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理；三是戰(zhàn)略成本管理的重點(diǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，重在成本避免，立足于預(yù)防[1]。

　　1、產(chǎn)品壽命周期的價(jià)值鏈分析

　　產(chǎn)品壽命周期是指產(chǎn)品的產(chǎn)生直至消亡所經(jīng)歷的期間，在不同的視角下表示不同的意義。從生產(chǎn)者角度看，原材料購(gòu)進(jìn)后，經(jīng)過(guò)工廠的制造、加工，形成半成品和產(chǎn)成品，最后包裝，經(jīng)過(guò)驗(yàn)收入庫(kù)形成產(chǎn)品的完整過(guò)程，可稱之為產(chǎn)品生產(chǎn)周期或制造周期。從整個(gè)企業(yè)角度看，產(chǎn)品的生產(chǎn)需要經(jīng)歷研究與開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造和營(yíng)銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程由企業(yè)來(lái)完成，可稱之為企業(yè)產(chǎn)品壽命周期過(guò)程。從顧客的角度看，自產(chǎn)品購(gòu)入經(jīng)過(guò)使用磨損直至報(bào)廢的過(guò)程，是產(chǎn)品的使用周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過(guò)程，這一過(guò)程加上研發(fā)、制造和營(yíng)銷過(guò)程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期。從社會(huì)角度看，任何產(chǎn)品都要經(jīng)過(guò)研發(fā)、制造、營(yíng)銷、顧客使用和產(chǎn)品廢棄等幾個(gè)階段，在顧客產(chǎn)品壽命周期的基礎(chǔ)上增加了產(chǎn)品的報(bào)廢過(guò)程，這一完整的過(guò)程可稱之為社會(huì)產(chǎn)品壽命周期[2]。

　　在以需求為導(dǎo)向的市場(chǎng)下，傳統(tǒng)的只關(guān)注產(chǎn)品制造周期的成本控制管理手段已經(jīng)不再適應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展了。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及技術(shù)環(huán)境的改變，成本控制從單純的生產(chǎn)階段擴(kuò)充到整個(gè)價(jià)值鏈上的成本控制。價(jià)值鏈分析是一種戰(zhàn)略性的分析工具。從戰(zhàn)略成本管理的層面上看，由于企業(yè)成本的發(fā)生與其價(jià)值活動(dòng)有著共生的關(guān)系，所有的成本都能夠分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，價(jià)值鏈分析可以衍生出企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，并且該戰(zhàn)略將會(huì)對(duì)企業(yè)的成本管理模式產(chǎn)生重大影響。企業(yè)價(jià)值鏈分析是將從原材料到最終消費(fèi)者之間的價(jià)值鏈分解成與戰(zhàn)略相關(guān)的活動(dòng)，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。分析的一般步驟為：

　　第一，識(shí)別價(jià)值鏈，判斷價(jià)值活動(dòng)的內(nèi)容；

　　第二，判定每種價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因及它們的相互作用，優(yōu)化、協(xié)調(diào)價(jià)值鏈之間的聯(lián)系。

　　第三，通過(guò)控制成本動(dòng)因或重構(gòu)價(jià)值鏈，制定降低成本的策略，以從根本上改變其成本地位。

　　第四，檢驗(yàn)成本削減的持久性。分解價(jià)值活動(dòng)的過(guò)程一般在業(yè)務(wù)單元范圍內(nèi)進(jìn)行，分解的原則通常為：具有不同的經(jīng)濟(jì)性；對(duì)經(jīng)營(yíng)的差異性產(chǎn)生潛在的影響；在成本中所占比例較大或比例成長(zhǎng)較快。

　　總之，價(jià)值鏈分析的核心是優(yōu)化作業(yè)鏈，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)，盡可能提高可增加價(jià)值作業(yè)的運(yùn)作效率，減少資源的占用和消耗，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

　　對(duì)于價(jià)值鏈分析中優(yōu)化作業(yè)鏈的方法，管理者應(yīng)關(guān)注研發(fā)成本及產(chǎn)品售后成本。其中，研發(fā)成本雖然只占據(jù)整個(gè)產(chǎn)品成本資金的小部分，但研究與開(kāi)發(fā)卻決定了產(chǎn)品成本的60%～80%，被研發(fā)所決定的產(chǎn)品成本屬于結(jié)構(gòu)性成本，是由企業(yè)研發(fā)部門的技術(shù)革新及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)流程所決定的，很難在生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程中降低。傳統(tǒng)的成本管理不關(guān)注研發(fā)過(guò)程，而只關(guān)注于生產(chǎn)制造過(guò)程，只能控制占產(chǎn)品成本20%～40%的執(zhí)行成本，無(wú)法控制產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)成本，這就僅僅從生產(chǎn)者的角度看待了產(chǎn)品壽命周期。從價(jià)值鏈的視角控制成本，需要管理層將成本控制的重點(diǎn)放在流程控制上，關(guān)注產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)來(lái)控制產(chǎn)品流程，而不是放在部門的預(yù)算和成本上。

　　同時(shí)，從價(jià)值鏈上觀察流程的各項(xiàng)作業(yè)，管理者可以確定哪些作業(yè)可以合并，哪些作業(yè)可以取消，哪些作業(yè)可以用更低成本的作業(yè)替代。價(jià)值鏈視角作為一種長(zhǎng)期增加利潤(rùn)、降低產(chǎn)品壽命周期成本的方法，應(yīng)該更多地關(guān)注消除或減少發(fā)生成本的作業(yè)，而不僅僅是關(guān)注削減預(yù)算。航天企業(yè)的研發(fā)是產(chǎn)品價(jià)值鏈上至關(guān)重要的環(huán)節(jié)，研發(fā)部門工作質(zhì)量、技術(shù)水平的高低，是航天企業(yè)產(chǎn)品成本高低的決定性因素。航天企業(yè)中管理者對(duì)成本的管理，尤其應(yīng)從價(jià)值鏈流程上關(guān)注產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)性因素——研究與開(kāi)發(fā)。

　　2、供應(yīng)商和購(gòu)買者之間的價(jià)值鏈分析

　　為了發(fā)掘價(jià)值鏈中成本降低和價(jià)值提高的機(jī)會(huì)，許多購(gòu)買者和供應(yīng)商將彼此視為合作伙伴，而不再是敵對(duì)的關(guān)系。購(gòu)買者通過(guò)開(kāi)發(fā)與某個(gè)供應(yīng)商的長(zhǎng)期合作伙伴關(guān)系，而減少了供應(yīng)商的數(shù)量。一旦供應(yīng)商和購(gòu)買者之間建立了相互信任的關(guān)系，雙方就可以分享彼此的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)信息，從而共同解決所面臨的問(wèn)題。合作伙伴通過(guò)研究他們共同的價(jià)值鏈發(fā)現(xiàn)共同的機(jī)會(huì)。譬如說(shuō)供應(yīng)商的工程師只要對(duì)購(gòu)買者的技術(shù)規(guī)格稍加修改，就可以大幅度降低供應(yīng)商的制造成本，其結(jié)果僅僅是導(dǎo)致購(gòu)買者的加工成本略有增加。通過(guò)共同工作，雙方可以確定降低總成本和分享增加利潤(rùn)的最佳工藝流程的改進(jìn)方法。航天企業(yè)有供應(yīng)商與購(gòu)買者的雙重身份，由于其戰(zhàn)略行業(yè)的特點(diǎn)，其供應(yīng)商與購(gòu)買者也相對(duì)固定，因此更應(yīng)從價(jià)值鏈角度促進(jìn)彼此的合作伙伴關(guān)系，以此角度從戰(zhàn)略上控制成本。

　　二、戰(zhàn)略成本管理中的作業(yè)成本管理

　　作業(yè)成本管理是以提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)利潤(rùn)為目標(biāo)的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。作業(yè)成本法是戰(zhàn)略成本管理中的重要成本管理戰(zhàn)術(shù)，是以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以正確分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算的對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，進(jìn)而形成控制和節(jié)約成本的一種成本核算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度。

　　1、作業(yè)成本管理適用的行業(yè)及應(yīng)具備的條件

　　作業(yè)成本法的使用條件，“從西方國(guó)家應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法較為有利：間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高；管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜；產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜；產(chǎn)品工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本；經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備；較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系；具有較高業(yè)務(wù)水平的管理人員�！盵3]這一標(biāo)準(zhǔn)獲得業(yè)界廣泛認(rèn)可。

　　對(duì)照這一標(biāo)準(zhǔn)，航天企業(yè)所具有的特點(diǎn)是：

　　（1）航天企業(yè)的生產(chǎn)科研活動(dòng)復(fù)雜，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備�？蒲挟a(chǎn)品的多品種、小批量生產(chǎn)，且同種產(chǎn)品的個(gè)體質(zhì)量差異較大等特點(diǎn)都滿足作業(yè)成本法的適用條件。

　�。�2）航天企業(yè)的間接費(fèi)用在總成本中的比例較高的特點(diǎn)使之非常適合使用作業(yè)成本法計(jì)量成本。航天企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用、高層管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)較高，這一成本結(jié)構(gòu)特性符合作業(yè)成本適用的條件。

　�。�3）作業(yè)成本法所計(jì)算的產(chǎn)品成本是完全成本，可與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)相融合。作業(yè)成本深入到作業(yè)層面，分別對(duì)每一引起成本的作業(yè)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)，計(jì)算出的產(chǎn)品成本更為可靠，能有效解決航天企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)難的問(wèn)題。

　　（4）航天企業(yè)具備作業(yè)成本管理所需的環(huán)境條件，擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備，較好實(shí)施全面質(zhì)量管理體系，管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍較高。這都為實(shí)施作業(yè)成本管理提供了客觀條件。

　　2、作業(yè)成本管理的體系內(nèi)容

　　作業(yè)成本管理實(shí)施成本控制的戰(zhàn)術(shù)考慮是面向市場(chǎng)需求，以顧客訂單為起點(diǎn)，將企業(yè)分解成一系列作業(yè)的集合，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)；對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，也要盡可能提高其運(yùn)作效率，減少其資源消耗；通過(guò)提高各項(xiàng)作業(yè)完成的質(zhì)量和效率來(lái)促進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。作業(yè)成本法體系的基本內(nèi)容是，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，同時(shí)作業(yè)又創(chuàng)造價(jià)值并轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，最后集中凝結(jié)到最終產(chǎn)品并提供給顧客。因此，實(shí)施作業(yè)成本管理的步驟是分析成本動(dòng)因來(lái)歸集作業(yè)，最終進(jìn)行業(yè)績(jī)計(jì)量。

　　航天企業(yè)對(duì)作業(yè)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)需要考慮兩方面的因素：一是作業(yè)認(rèn)定的數(shù)量；二是作業(yè)認(rèn)定的方式與方法。由于作業(yè)數(shù)的增多會(huì)增加成本分配歸集的工作量，也導(dǎo)致作業(yè)與最終產(chǎn)品關(guān)系的復(fù)雜化，因此作業(yè)數(shù)并不是越多越好。對(duì)于作業(yè)認(rèn)定的方式，一般有自上而下、自下而上和混合方式三種。對(duì)于航天企業(yè)，可以采用融合方式來(lái)認(rèn)定作業(yè)，由于其科研生產(chǎn)的各部門分工比較明確，而且研究生產(chǎn)的步驟也存在著先后順序，因此可將各科研單位的責(zé)任中心作為作業(yè)中心，各責(zé)任部門應(yīng)根據(jù)部門的特性將作業(yè)細(xì)化。以材料采購(gòu)準(zhǔn)備為例，在航天企業(yè)中，其責(zé)任中心為物資保障中心，主要作業(yè)是材料采購(gòu)，作業(yè)成本動(dòng)因是采購(gòu)訂單數(shù)。

　　通過(guò)對(duì)戰(zhàn)略成本管理中價(jià)值鏈分析及作業(yè)成本管理兩方面的探索認(rèn)為，航天企業(yè)實(shí)施價(jià)值鏈視角從企業(yè)乃至顧客、社會(huì)的角度控制產(chǎn)品壽命周期成本是刻不容緩的，尤其需要關(guān)注研發(fā)過(guò)程中形成的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)性成本；航天企業(yè)應(yīng)充分利用價(jià)值鏈中供應(yīng)商與購(gòu)買者較為固定的行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)價(jià)值鏈上下游進(jìn)行整合，達(dá)成共贏；作業(yè)成本管理作為戰(zhàn)略管理中的戰(zhàn)術(shù)，在航天企業(yè)是有實(shí)施必要且有條件實(shí)施的，尤其是作業(yè)成本法計(jì)算的完全成本與航天企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求相一致，并且符合航天企業(yè)倡導(dǎo)的全面質(zhì)量管理體系中要求的全面成本管理思想；作業(yè)成本管理核算的科研產(chǎn)品成本更加可靠，使航天企業(yè)更能有效控制與管理成本。

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